IBPBI/2/423-705/12/PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy kary umowne z tytułu opóźnień, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 20 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1– zdarzenie przyszłe).

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi działalność polegającą m.in. na realizacji robót budowlanych, w szczególności w ramach konsorcjów budowlanych (pełniąc rolę lidera albo partnera). W ramach prowadzonej działalności budowlanej, w tym w ramach konsorcjum budowlanego, do wykonania zakontraktowanych z inwestorem robót budowlanych Wnioskodawca jako generalny wykonawca angażuje również podwykonawców. Zdarza się, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług budowlanych jest obciążany przez inwestora karami umownymi, w tym karami za opóźnienia w dostawie przedmiotu umowy, pomimo działań podejmowanych przez niego w celu zapobieżenia tego typu obciążeniom, skoncentrowanym na wykonaniu robót budowlanych z należytą starannością i zgodnie z warunkami kontraktowymi, uzgodnionymi z danym inwestorem. W większości przypadków, obciążenia z powyższych tytułów, w tym z tytułu opóźnień w realizacji robót budowlanych wynikają z okoliczności pozostających poza bezpośrednim wpływem Wnioskodawcy. Najczęściej za wystąpienie tych okoliczności odpowiadają inne podmioty, współpracujące lub współdziałające z Wnioskodawcą w ramach danego przedsięwzięcia budowlanego jako podwykonawcy, partnerzy konsorcjów budowlanych lub organy administracji publicznej. Takimi okolicznościami są przykładowo:

(i) przerwy w dostawie mediów (np. energii elektrycznej), zawinione przez dostawcę mediów;

(ii) niezawiniony przez Wnioskodawcę brak dostępu do terenu budowy;

(iii) błędy w otrzymanej od inwestora bądź podwykonawcy dokumentacji projektowej;

(iv) opóźnienia w wydaniu decyzji przez organy administracji państwowej lub samorządowej (np. decyzji środowiskowych);

(v) konieczność przeprojektowania określonych zakresów robót w czasie wykonywania kontraktu, co jest niezbędne dla prawidłowej realizacji robót i czego nie można było wcześniej przewidzieć wskutek okoliczności niezależnych od (tj. znajdujących się poza kontrolą) Wnioskodawcy;

(vi) zwłoka w wykonaniu przez podwykonawcę lub partnera konsorcjum zadania cząstkowego lub części prac, która powstaje pomimo wystosowywania w tym zakresie monitów, upomnień;

(vii) brak przedstawienia przez podwykonawcę lub partnera konsorcjum pozwolenia na budowę w wymaganym terminie;

(viii) wystąpienie wykopalisk uniemożliwiających wykonanie dalszych robót lub niewybuchów;

(ix) zmiana obowiązujących przepisów prawa mająca wpływ na realizację kontraktu.

W szczególności Wnioskodawca jako lider konsorcjum został obciążony przez jednego z inwestorów (dalej: „Inwestor”) na podstawie noty obciążeniowej, wystawionej z tytułu opóźnienia prac w związku z realizacją przebudowy drogi krajowej (dalej: „Kontrakt”). Opóźnienie prac w ramach Kontraktu spowodowane zostało brakiem uzyskania pozwolenia na budowę w wymaganym terminie (punkt vii. wyżej), za co odpowiadał jeden z partnerów konsorcjum na podstawie umowy konsorcjalnej. Inwestor potrącił wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług budowlanych z kwotą powyższego obciążenia, przy czym Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych w pełnej wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu robót budowlanych, tj. bez pomniejszania tego przychodu o wartość przedmiotowego obciążenia, wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez inwestora. Wnioskodawca obciążył z kolei za pomocą noty obciążeniowej karą umowną partnera konsorcjum, odpowiadającego za powstanie obciążenia. Z tytułu wspomnianego wyżej obciążenia partnera konsorcjum, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wysokości wystawionej na partnera konsorcjum noty obciążeniowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kary umowne z tytułu opóźnień, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 1– zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenia karami umownymi z tytułu powyższych zdarzeń, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zdarzenia te nie zostały bowiem objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która przewiduje katalog zamknięty kar umownych i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodu). Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyłączenie kar umownych z kosztów uzyskania przychodów sankcjonuje zatem wyłącznie sytuacje wystąpienia wadliwości dostarczonych towarów lub wykonanych usług oraz sytuacje zwłoki w ich usunięciu. Wada jest wówczas przyczyną uzasadniającą wyłączenie poniesionych w związku z jej wystąpieniem/usunięciem wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast żadne ze zdarzeń wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku (w pkt i. - ix wyżej), nie skutkowało zaistnieniem wad wykonanych robót, a wyłącznie opóźnieniem w ich oddaniu przez Wnioskodawcę (bez względu na pełnioną przez niego rolę w procesie budowlanym, tj. jako generalnego wykonawcę, lidera konsorcjum czy inną stronę konsorcjum). Innymi słowy, przyczynami opóźnienia i w rezultacie obciążeń Wnioskodawcę „karami umownymi” były inne zdarzenia, niż wady wykonanych robót budowlanych. Opóźnienia nie można bowiem utożsamiać w wadliwością (tj. nie można uznać, że w każdym przypadku prace opóźnione są przez to wadliwe; mimo że wadliwość prac może prowadzić do opóźnień w ich oddaniu, co jednak jest wyłączone z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego). Tym samym spoza zakresu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy również wyłączyć sytuacje zwłok w usuwaniu wad wykonanych robót (z uwagi, iż wady robót nie wystąpiły, więc nie mogło dojść do zwłoki w ich usunięciu).

W szczególności, w odniesieniu do Kontraktu, opóźnienie robót budowlanych, spowodowane nieterminowym dostarczeniem pozwolenia na budowę przez jedną ze stron konsorcjum budowlanego, w którym występował Wnioskodawca, a skutkujące obciążeniem Wnioskodawcy jako lidera konsorcjum przez inwestora, nie uczyniło tym samym wykonanych prac budowlanych wadliwymi. W związku z tym powyższe obciążenie Wnioskodawcy „karą umowną” przez inwestora na podstawie Kontraktu jest wyłączone z katalogu kar umownych i odszkodowań, wymienionych literalnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprawdzie pojęcia kary umownej (dokonując jej interpretacji sięga się najczęściej do regulacji w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej „Kodeks cywilny”).

Jednakże należy w tym miejscu zauważyć, że jeśli intencją ustawodawcy byłoby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wszelkich kar umownych i odszkodowań, a nie tylko wskazanych literalnie kar umownych i odszkodowań z tytułu wadliwości robót (ewentualnie dostaw towarów lub usług), to w takim przypadku wskazałby to wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (katalog otwarty), tj. bez wskazywania ich szczególnych kategorii rodzajowych (tworząc katalog zamknięty). W świetle powyższych uwag należy jednakże w pełni podzielić stanowisko wielokrotnie wyrażane przez Ministra Finansów, w szczególności w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. Jak słusznie bowiem zauważa Minister Finansów, innych niż wymienione wprost w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kar i odszkodowań nie można automatycznie uznawać za koszty uzyskania przychodu, jeśli nie spełniają generalnych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi bowiem, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to konieczność istnienia związku pomiędzy racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym i poniesionym kosztem (w tym przypadku kosztem poniesionym na pokrycie kary pieniężnej lub odszkodowania), a przychodem należnym lub potencjalnym, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym przyjąć, co wielokrotnie podkreślano w stanowiskach zajmowanych w imieniu Ministra Finansów, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie, które zrealizowane zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podobne stanowisko do powyższego wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, przykładowo w pismach z dnia 4 listopada 2010 r. znak IBPBI/2/423-1021/10/AP, z dnia 23 listopada 2010 r. znak IBPBI/2/423-1655/10/SD, z dnia 23 listopada 2010 r. znak IBPBI/2/423-1068/10/SD, z dnia 3 grudnia 2010 r. znak IBPBI/2/423-1141/10/MS, z dnia 3 stycznia 2011 r. znak IBPBI/2/423-1303/10/BG, z dnia 18 lutego 2011 r. znak IBPBI/2/423-1653/10/MS, z dnia 30 marca 2011 r. znak IBPBI/2/423-1915/10/MS, z dnia 5 kwietnia 2011 r. znak IBPB1/2/423-49/11/MS, czy też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/10 oraz NSA w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1915/07.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku, w przypadku przedstawionych kar umownych i odszkodowań zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za czym przemawiają następujące argumenty:

(i) w przypadkach gdy przyczyna opóźnienia wiąże się z działaniem bądź zaniechaniem podwykonawcy (lub innego członka konsorcjum), zasadą jest że Wnioskodawca obciąża z tego tytułu tych ostatnich. Z tego tytułu Wnioskodawca rozpoznaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszt poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczenia „kary umownej” wobec inwestora (w szczególności na podstawie Kontraktu) związany jest zatem z przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, osiągniętym przez Wnioskodawcę z tytułu nałożenia kary umownej na podwykonawcę lub inną stronę konsorcjum budowlanego. W związku z tym, „kara umowna” poniesiona przez Wnioskodawcę może zostać uznana za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (w tym przypadku z tytułu obciążenia podwykonawcy lub innej strony konsorcjum odpowiadających za opóźnienie) i tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(ii) należy podnieść, iż w praktyce gospodarczej i w obrocie prawnym nie spotyka się umów na prace budowlane, które nie przewidywałyby kar umownych za opóźnienia lub zwłokę w dostawie przedmiotu kontraktu (tzn. z uwagi na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, nie da się uniknąć umownych zastrzeżeń kar na rzecz inwestorów). Niemniej jednak podpisywanie umów zastrzegających kary umowne na rzecz inwestora jest i tak racjonalnie uzasadnione dla Wnioskodawcy, z uwagi, iż leży w jego interesie ekonomicznym - ponieważ przekłada się w efekcie na generowanie przez niego przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pomimo, że ryzyko obciążenia karą umowną lub odszkodowaniem istnieje zawsze, to Wnioskodawca podejmuje zawsze środki je minimalizujące. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wysokość wynagrodzenia za całość prac, ewentualne zapłacenie naliczonej kary jest i tak racjonalne ekonomicznie (podobnie: wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 321/04). W związku z tym, istnieje pośredni związek między ponoszonymi przez Wnioskodawcę karami umownymi oraz przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nawet w przypadkach, w których ze względu na ograniczenia prawne lub biznesowe, Wnioskodawca nie obciąża innej strony konsorcjum lub podwykonawcy nałożonymi na Wnioskodawcę przez inwestora karami umownymi z powodu opóźnień prac (wówczas związek ten występuje z przychodami podatkowymi z tytułu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za roboty budowlane).

(iii) zgoda na naliczenie kary umownej w sytuacji opóźnienia w dostawie przedmiotu umowy jest powinnością wnioskodawcy wynikającą z zawartych porozumień (umów), z kolei dokonanie jej zapłaty służy zabezpieczeniu aktualnej oraz przyszłej współpracy z kontrahentem (inwestorem, zamawiającym). Ponadto, brak uiszczenia kary narażałby Wnioskodawcę na wejście w spór sądowy oraz dotkliwy uszczerbek na reputacji rynkowej, a w konsekwencji na utrudnienia w pozyskiwaniu kolejnych zleceń. W związku z tym, kara umowna ponoszona jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

(iv) opóźnienia mogą niekiedy wynikać z czasowego spiętrzenia prac w takich warunkach brakowi możliwości zdynamizowania prac na jednym kontrakcie, towarzyszy uzyskanie przychodu z realizacji (rozpoczęcia realizacji) innego projektu.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie przedmiotu umowy, o których mowa we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, koszt uzyskania przychodu stanowi dla Wnioskodawcy kara umowna poniesiona na rzecz Inwestora dotycząca Kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 oraz w sprawach będących przedmiotem pytań dotyczących stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.