IBPB-1-3/4510-386/16/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w związku z odstąpieniem od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 maja 2016 r.), uzupełnionym 21 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w związku z odstąpieniem od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w związku z odstąpieniem od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-386/16/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 czerwca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, konfekcjonowaniem oraz sprzedażą wyrobów cukierniczych w kilku miastach. Z uwagi na fakt, że klienci Wnioskodawcy, odbiorcy produkowanych wyrobów, coraz częściej zgłaszali uwagi do warunków, w jakich odbywała się produkcja w mieście K., a także w konsekwencji ponoszenia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z koniecznością przewożenia wyrobów z miejsca produkcji do miejsca konfekcjonowania i dalszego przechowywania podjęta została przez wspólników Spółki uchwała w sprawie zawarcia umowy najmu nieruchomości przez Wnioskodawcę w mieście T. w ramach realizacji „Projektu T.”. Na mocy podjętej uchwały wyrażona została zgoda na zawarcie umowy najmu nieruchomości w T. na okres 5 lat. Jednocześnie, zatwierdzono opcję zakupu nieruchomości w ramach zawartej umowy najmu.

Podjęcie uchwały zdeterminowane było chęcią przeniesienia całej prowadzonej działalności w jedno, odpowiednio przystosowane do tego miejsce w celu poprawy warunków, w jakich odbywała się produkcja, a także ograniczenia kosztów związanych z koniecznością przewożenia wyrobów z jednego miejsca na drugie, co wpływało na jakość wyrobów.

Właścicielem i użytkownikiem wieczystym wybranej nieruchomości była Spółka H. oraz Spółka I., jako finansująca Spółkę H. Głównym założeniem planowanej inwestycji było znalezienie inwestora, który kupi oznaczoną nieruchomość, a następnie przystosuje do wymagań Wnioskodawcy. W zamian za przygotowanie inwestycji Spółka zobowiązała się do wynajęcia nieruchomości w określonym okresie oraz płacenia umówionego czynszu. W efekcie przeprowadzonej weryfikacji ostatecznie zaproponowano udział w realizacji przedsięwzięcia Inwestorowi. Pierwsze wspólne spotkania odbyły się latem 2012 r., podczas których Wnioskodawca wraz z Inwestorem ustalili pożądaną sekwencję poszczególnych działań oraz rodzaje i kolejność zawieranych umów. W efekcie ustalono, że w pierwszej kolejności zawarta zostanie umowa przedwstępna najmu nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, następnie miała być zawarta umowa przedwstępna kupna nieruchomości pomiędzy Inwestorem a Spółkami H. i I. wraz z umową najmu. Dopiero w dalszej kolejności, pomiędzy Wnioskodawcą i Inwestorem miało dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy najmu. Umowa taka podpisana została 22 października 2012 r., przy pełnej świadomości obu stron charakteru umowy przedwstępnej oraz konieczności w dalszej kolejności zawarcia przyrzeczonej umowy najmu.

W treści zawartej umowy przedwstępnej (par. 10), ujęto zastrzeżenie, że w razie, gdy z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy odmówi on zawarcia właściwej umowy najmu nieruchomości jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego kary umownej w wysokości 4.000.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie najemcy do podpisania przyrzeczonej umowy Spółka zrezygnowała z dalszej współpracy oraz odmówiła zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości, co nastąpiło w efekcie mających miejsce już po zawarciu umowy przedwstępnej zmian personalnych (m.in. odejścia od udziałowca Wnioskodawcy głównego inicjatora i pomysłodawcy „Projektu T.”), a także negatywnej oceny udziałowców Wnioskodawcy, którzy uznali koszty „Projektu T.” za wygórowane w stosunku do oczekiwanych korzyści. W trakcie prac budowlanych okazało się, że dokonane wyliczenia kosztów prac remontowych w dużym stopniu były niedoszacowane. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej w dużym stopniu z wykorzystywaniem substancji łatwopalnej jaką jest tłuszcz, konieczne byłoby, zupełnie inne, wyższe zabezpieczenie przeciwogniowe oraz spełnienie określonych norm budowlanych, które dotychczas nie były w budynkach znajdujących się na oznaczonej nieruchomości spełniane. Wnioskodawca ostatecznie zdecydował się na inne rozwiązanie majce usunąć okoliczności, które pierwotnie stanowiły podstawę rozpoczęcia „Projektu T.”, tj. rozbudowę posiadanego zakładu produkcyjnego w R.

Ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i w konsekwencji Wnioskodawca obciążony został przez Inwestora karą umowną w wysokości 4.000.000 zł. Wnioskodawca odmówił uiszczenia tej kary w rezultacie czego Inwestor skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. Wyrokiem z 24 marca 2015 r. Sąd Okręgowy w K. uznał żądanie Inwestora za uzasadnione, w efekcie zasądzając od Wnioskodawcy powyższą kwotę tytułem kary umownej. W odpowiedzi Wnioskodawca, domagając się zmiany wydanego wyroku oraz oddalenia powództwa, wniósł apelację, którą Sąd Apelacyjny w K., wyrokiem z 18 lutego 2016 r. uznał za niezasadną, podlegającą oddaleniu w myśl art. 385 KPC. Zasądzona kwota wraz z ustawowymi odsetkami, na podstawie art. 481 KC, opłacona została przez Wnioskodawcę 22 lutego 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona przez Spółkę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z niezawarciem przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostają wydatki jeżeli istnieje możliwość uznania ich jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów, które wyłączono w drodze enumeratywnego wyliczenia w art. 16 ust. 1 updop.

Opierając się na poglądach utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06, wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 492/08, wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11) oraz wyrażanych przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dany koszt może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy:

  • ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  • został faktycznie wypłacony na rzecz uprawnionego podmiotu,
  • nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 updop, a więc nie może zostać uznany jako kara umowna lub odszkodowanie, przy czym przepis ogranicza swoje zastosowanie wyłącznie do należnych z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego zapłacona przez Spółkę kwota stanowi karę umowną, o której mowa w art. 483 KC. Skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku CIT związane z zapłatą kar umownych reguluje art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odszkodowania i kary umowne będące następstwem ściśle określonych zdarzeń, wśród których ustawodawca nie wymienił kary umownej z tytułu odmowy zawarcia umowy przyrzeczonej. Przepis ten, jako wyjątek od zasady, powinien podlegać ścisłej wykładni, co oznacza zakaz jego stosowania do innych kar umownych i odszkodowań. W związku z powyższym, uznanie kary umownej z tytułu rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości należy oceniać wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W pierwszej kolejności dla uznania danego wydatku, w kwocie 4.000.000 zł, jako kosztu uzyskania przychodu wykazać należy, że został on faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, więc może zostać uznany, w sposób niebudzący wątpliwości, jako rzeczywisty i definitywny. Po drugie konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek, wynikający z nie zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości, spełnia przesłankę związaną z wymagalnością związku przyczynowo-skutkowego danego kosztu z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Dla oceny tej ostatniej niezbędne jest uwzględnienie procesów gospodarczych charakteryzujących się dużą zmiennością w czasie powodujących, że nieraz konieczne i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane początkowo w danych warunkach ekonomiczno-gospodarczych determinujących ich kształt, treść i konsekwencje, w związku ze zmianą tychże warunków ekonomiczno-gospodarczych, a także zmianą planów i zamierzeń biznesowych, skutkować będzie rewizją podjętych uprzednio decyzji w kierunku tych najbardziej optymalnych w danej chwili. Stanowisko aprobujące powyższe odnaleźć można m.in. w wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, w którym wskazano, że istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Jak wskazał Sąd, dla oceny każdego przypadku niezbędne jest dokonanie analizy procesów i zjawisk gospodarczych, ich dynamiki, w których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji. Niejednokrotnie możliwa jest sytuacja, w której decyzje podejmowane przez dany podmiot mogą skutkować naruszeniem praw innych podmiotów, w konsekwencji czego naruszający podmiot zobowiązany zostanie do poniesienia odpowiednich kosztów o charakterze sankcyjnym (odszkodowania, kar umownych, bądź innych opłat wynikających z odrębnych umów). W przypadku, gdy wydatek ten jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z zawartej wcześniej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków, które mogą być uznane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet w przypadku gdy z danym konkretnym wydatkiem nie łączy się widoczny skutek w postaci wyraźnego przychodu. Ustawodawca celowo posłużył się sformułowaniem, w którym uzależnił uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego, nie posługując się terminem „skutek”, „efekt”, itp. Z tego względu należy wnioskować, że z punktu widzenia prawa, przedmiotowo istotne jest już samo dążenie do osiągnięcia jakiegoś pożądanego, z perspektywy prowadzącego działalność gospodarczą, stanu rzeczy, efektu, a w konsekwencji, potencjalnego przychodu w przyszłości. W momencie zawarcia przedwstępnej umowy najmu nieruchomości Spółka kierowała się polepszeniem warunków prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwiększeniem jakości produkcji. Na skutek zdarzeń mających miejsce już po zawarciu umowy przedwstępnej (m.in. odejściu od niemieckiego udziałowca Wnioskodawcy głównego inicjatora i pomysłodawcy „Projektu T.”, poczynieniu inwestycji w celu rozbudowy dotychczasowego zakładu produkcyjnego w R.), a także w efekcie dokonania odmiennej oceny ewentualnego ryzyka związanego z inwestycją, podjęto decyzję, że najkorzystniejszym w danym momencie rozwiązaniem będzie zrezygnowanie z łączącej strony współpracy w ramach realizacji projektu oraz równoczesnej odmowy zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości. Podkreślić zatem należy, że Wnioskodawca podejmując decyzję o rezygnacji z realizacji „Projektu T.

i w konsekwencji decyzji o niezawarciu przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości kierował się uzasadnionymi, z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, przesłankami ekonomicznymi i pomimo faktu, że zapłacony na rzecz Inwestora koszt, w postaci zastrzeżonej kary umownej, nie przełożył się w widoczny; bezpośredni sposób na wzrost przychodów Spółki, to mając na uwadze powyższe argumenty oraz istniejące po stronie Wnioskodawcy prawo do zmiany oraz swobodnego kształtowania planów biznesowych pod kątem jak najbardziej optymalnego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, właściwe jest uznanie go za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W związku z powyższym poniesiona przez Spółkę opłata, w postaci wypłaconej na rzecz Inwestora kary umownej w konsekwencji podjęcia decyzji o rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości powinna zostać uznana jako koszt ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany ze zmianą zamierzeń biznesowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  • celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
  • zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś

w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

  • zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 updop stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka zajmuje się produkcją, konfekcjonowaniem oraz sprzedażą wyrobów cukierniczych w kilku miastach. Z uwagi na fakt, że odbiorcy produkowanych wyrobów, zgłaszali uwagi do warunków, w jakich odbywała się produkcja, a także w konsekwencji ponoszenia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z koniecznością przewożenia wyrobów z miejsca produkcji do miejsca konfekcjonowania i dalszego przechowywania podjęta została uchwała w sprawie zawarcia umowy najmu nieruchomości. Na mocy podjętej uchwały wyrażona została zgoda na zawarcie na okres 5 lat, umowy najmu nieruchomości w T. Jednocześnie, zatwierdzono opcję zakupu nieruchomości w ramach zawartej umowy najmu. Przedwstępna umowa najmu została podpisana 22 października 2012 r., przy pełnej świadomości obu stron charakteru umowy przedwstępnej oraz konieczności w dalszej kolejności zawarcia przyrzeczonej umowy najmu.

W umowie przedwstępnej ujęto zastrzeżenie, że w razie, gdy z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy odmówi on zawarcia właściwej umowy najmu nieruchomości jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego kary umownej w wysokości 4.000.000 zł.

Należy zauważyć, że sam fakt niezaliczenia wydatku w postaci kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy najmu do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 updop), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W niniejszej sprawie, w ocenie Organu podatkowego, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez niezawarcie umowy przyrzeczonej nie zostanie uzyskany – wręcz przeciwnie, Spółka pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ niepodpisanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniosło, nie wygenerowało przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie poniesienia wydatku na zapłatę kary umownej Spółka już wiedziała, że nie osiągnie w związku z tym przychodów – nie zostanie podpisana umowa najmu nieruchomości, w której miała być prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Jak wskazuje w stanowisku Wnioskodawca, podejmując decyzję o rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości kierował się uzasadnionymi, z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, przesłankami ekonomicznymi i pomimo faktu, że zapłacony koszt, w postaci zastrzeżonej kary umownej, nie przełożył się w bezpośredni sposób na wzrost przychodów Spółki, to mając na uwadze istniejące po stronie Wnioskodawcy prawo do zmiany oraz swobodnego kształtowania planów biznesowych pod kątem jak najbardziej optymalnego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, właściwe jest uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel nie mieści się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009). W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10). Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał, że Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 updop – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Orzeczeniem, które potwierdza stanowisko Organu zawarte w interpretacji indywidualnej jest m.in. wyrok NSA z 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, wydanym w tożsamej sprawie, co będąca przedmiotem wniosku, w którym Sąd stwierdził (...) nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródłem przychodów na gruncie updop jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie tut. Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od podpisania umowy najmu nieruchomości, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Nie można zasadnie twierdzić, że zapłacona kara umowna miała na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można jej powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 updop, nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wycofania się z wcześniejszego zobowiązania do podpisania umowy najmu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Mając na względzie powyższe należy podkreślić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od podpisania umowy najmu celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie umowy przedwstępnej, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do odstąpienia od tej umowy bez konieczności zapłaty kary umownej, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki nie korzystna pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości był poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie (kara umowna) zabezpieczała Inwestora i jego źródło przychodów, a nie Wnioskodawcy.

Podsumowując, wydatek w postaci zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej w związku z odstąpieniem od podpisania umowy najmu nie spełniał przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, zauważa, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie. Ponadto, jak wykazano powyżej, ocena tut. Organu pozostaje w zgodności z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.