2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.1.JW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę będzie stanowić koszt uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 października 2016 r., data wpływu do tut. BKIP 24 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę będzie stanowić koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek,

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł w 2011 r. umowę o świadczenie usług promocji (dalej: Umowa) z kontrahentem C. na czas oznaczony

– 5 lat. Na podstawie postanowień Umowy kontrahent C. jako prowadzący sprzedaż produktów samochodowych marki C. powierzył Wnioskodawcy świadczenie usług promocji i reklamy produktów marki C., z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada szeroki dostęp do klientów z racji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, napraw i przeglądów samochodów.

W ramach podpisanej Umowy Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do oferowania klientom produktów marki C. w zakresie środków smarnych i płynów eksploatacyjnych do pojazdów, urządzeń i maszyn oraz powstrzymywania się od sprzedaży produktów konkurencyjnych w stosunku do produktów kontrahenta C.

Strony ustaliły, że jednym z podstawowych kryteriów wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązków objętych Umową, obok należytego oznakowania siedziby i uzgodnionego wyposażenia, będzie określona minimalna ilość samochodowych produktów marki C., które Wnioskodawca systematycznie nabędzie od kontrahenta C. celem dalszej odsprzedaży swoim klientom.

Strony ustaliły łączne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy produktów marki C. a zaliczka z tytułu tego wynagrodzenia w wysokości 90% tego wynagrodzenia została Wnioskodawcy wypłacona wkrótce po zawarciu Umowy.

Zgodnie z treścią Umowy w części dotyczącej kar umownych, jeśli Wnioskodawca w którymkolwiek roku obowiązywania Umowy nie nabędzie od kontrahenta C. produktów zgodnie z wymaganą ilością i asortymentem określonym w Umowie, kontrahent C. będzie miał prawo do naliczenia kary umownej równej procentowemu udziałowi nie zrealizowanej ilości zobowiązań zakupu produktów marki C. licząc od początku obowiązywania Umowy, w odniesieniu do wypłaconej części zaliczki przypadającej na taki sam okres, zakładając, że łączne wynagrodzenie rozłożone jest równomiernie w czasie. Ponadto kontrahent C. miał także prawo obciążyć Wnioskodawcę dodatkową opłatą waloryzacyjną w wysokości równej stopie procentowej odsetek ustawowych liczonych od naliczonej kary umownej za okres od dnia podpisania Umowy do dnia jej rozwiązania, lub wypowiedzenia. Postanowienia dotyczące kar umownych są nierozerwalnym elementem umów tego typu zawieranych przez kontrahenta C., a zarazem są odzwierciedleniem powszechnie stosowanej praktyki rynkowej w celu zabezpieczenia się przed skutkami zakupów towarów o mniejszej wartości niż pierwotnie zakładała umowa.

W czasie trwania Umowy, Wnioskodawca dokonał przekształcenia w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1578 ze zm.) tj. przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Zgodnie z treścią art. 584 2 § 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Umowa była realizowana przez strony przez cały okres na jaki została zawarta tj. 5 lat. W kwietniu 2016 roku, tj. już po wygaśnięciu Umowy strony zawarły porozumienie w zakresie jej ostatecznego rozliczenia (dalej: Porozumienie). Niestety Wnioskodawca nie był w stanie zrealizować swoich zobowiązań umownych w całości tj. nie nabył minimalnej ilość samochodowych produktów marki C., które Wnioskodawca miał nabyć celem dalszej odsprzedaży swoim klientom. Okoliczność ta była bezsporna gdyż wynikała z rozliczeń między stronami, a Wnioskodawca nie mógł na etapie podpisania Umowy przewidzieć, że nie będzie w stanie wypełnić minimalnej ilości nabyć produktów marki C. wskazanych w Umowie. Powodem braku realizacji poziomu zamówień przez Wnioskodawcę było przede wszystkim to, że w okresie obowiązywania umowy kontrahent C. zmienił swoją politykę handlową, a mianowicie zaczął podpisywać podobne umowy jak z Wnioskodawcą i dostarczać produkty marki C. do odbiorców, którzy dotychczas nabywali u Wnioskodawcy te produkty (głównie dotyczy to firm transportowych). Stan taki spowodował drastyczny spadek sprzedaży produktów marki C. Poza tym oferowane na rynku ceny często były niższe od cen zakupowych obowiązujących Wnioskodawcę na podstawie Umowy. Aby realizować umowę Wnioskodawca podejmował nawet próby (przy większych dostawach) sprzedaży produktów marki C. poniżej cen zakupu. Wnioskodawca wprowadził też miesięczny system motywacyjny dla pracowników, którzy przyjmą zamówienia i dokonają dostawy realizując miesięczny plan sprzedaży produktów marki C. Niestety działania te nie przyniosły rezultatów. Dodatkowo importer w trakcie realizowania przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentem C. wprowadził na rynek swoje produkty marki M. i zakazał Wnioskodawcy używania innych w procesie napraw gwarancyjnych.

Na uwagę zasługuje fakt, iż przed 2011 rokiem, Wnioskodawca oraz kontrahent C. zawierali już podobne umowy i Wnioskodawca nigdy nie miał problemu z realizacją wymaganego umową poziomu zakupów produktów marki C., co więcej - umowy tego typu były dotychczas realizowane przed czasem. Przy podpisaniu opisanej we wniosku umowy Wnioskodawca brał pod uwagę zwiększone zapotrzebowanie z uwagi na otwarcie drugiej lokalizacji serwisowej, co wskazywało na znacznie zwiększony poziom zamówień produktów marki C. Jednak z uwagi na wyżej opisane okoliczności, w tym przede wszystkim działanie kontrahenta C., osiągnięcie poziomu zamówień (pomimo znacznych starań Wnioskodawcy) okazało się niemożliwe.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie zrealizował założonego w Umowie poziomu nabycia produktów marki C., rozliczenie wskazywało kwoty naliczonych przez kontrahenta C.: kary umownej oraz opłaty waloryzacyjnej (dalej: Kara Umowna) w łącznej kwocie X (stanowiła ona ok. 15% łącznego wynagrodzenia brutto otrzymanego przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usług promocji i reklamy przewidzianych w Umowie), Strony zgodnie ustaliły, że kwota X jest wymagalna, a Wnioskodawca jest zobowiązany ją uiścić do 30 września 2016 roku. Zastrzegły jednak w treści Porozumienia, że kontrahent C. umorzy zobowiązanie Wnioskodawcy wynikające z Kary Umownej w całości pod warunkiem, że Wnioskodawca zakupi od kontrahenta C. w terminie do 30 września 2016 roku produkty marki C. w ilości nie mniejszej niż określona w tym Porozumieniu i zapłaci za nie w terminie ustalonym przez strony. W przypadku zakupienia przez Wnioskodawcę produktów marki C. w terminie do końca września w ilości mniejszej niż wskazana w Porozumieniu i dokonania za nie terminowej zapłaty, kontrahent C. był zobowiązany umorzyć zobowiązanie Wnioskodawcy wynikające z Kary Umownej częściowo, w proporcji w jakiej ilość nabytych produktów marki C. pozostawać będzie do ilości wskazanych w Porozumieniu. Tym samym Wnioskodawca mógł uniknąć zapłaty Kary Umownej nawet w całości, jaka na mocy Umowy należała się kontrahentowi C., poprzez zakup przez okres od kwietnia do września produktów marki C. w wysokości określonej w Porozumieniu. Porozumienie to było przez strony realizowane, aż do końca września br., ale niestety Wnioskodawca nie był w stanie zrealizować zakupów na poziomie przewidzianym w Porozumieniu w całości. Zrealizował je natomiast w części, co pozwoliło mu zmniejszyć wysokość pierwotnie wyliczonej Kary Umownej o prawie 33%, tj. do kwoty Y. Celem Wnioskodawcy przy podpisywaniu Porozumienia było właśnie jak największe zmniejszenie wysokości Kary Umownej. Przed jego podpisaniem Wnioskodawca przeprowadził kalkulację, które produkty marki C. gwarantują uzyskanie najlepszego przelicznika, a co za tym idzie obniżenie Kary Umownej w jak największym stopniu.

Kara Umowna została ostatecznie naliczona i zapłacona przez Wnioskodawcę w wysokości Y.

Kwota Y nie została jeszcze ujęta przez Wnioskodawcę do kategorii kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Brak jej zapłaty w terminie oznaczałby dla Wnioskodawcy jedynie dodatkowe koszty związane z przegranym procesem sądowym oraz będące tego następstwem koszty egzekucji komorniczej. Ponadto Wnioskodawca podjął już stosowane działania handlowe mające na celu zakup produktów dotychczas nabywanych od kontrahenta C. na lepszych niż dotychczas warunkach finansowych, co umożliwi mu uzyskiwanie w dłuższym okresie lepszych wyników finansowych i w związku z tym większych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Kara Umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta C. w łącznej kwocie Y w związku z częściowym tylko zrealizowaniem przez Wnioskodawcę poziomu zakupów przewidzianych w Umowie oraz Porozumieniu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna uiszczona przez Wnioskodawcę będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  1. wydatek został poniesiony przez podatnika,
  2. jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  5. nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
  6. został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić - co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust 1 ustawy o CIT, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  1. wad dostarczonych towarów;
  2. wad wykonanych robót;
  3. wad wykonanych usług;
  4. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  5. zwłoki w usunięciu wad towarów;
  6. zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
  7. zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy katalog ma charakter wyczerpujący co oznacza, że jeśli chodzi o należności wypłacane kontrahentom jako kara umowna bądź odszkodowanie z tytułu braku realizacji zamówień na wskazanym w umowie poziomie, to w oparciu o powyższe można stwierdzić, iż wydatki z tego tytułu nie będą objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a zatem nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na mocy szczegółowego przepisu.

Należy zatem uznać, że kary umowne i odszkodowania z innych niż powyższe tytułów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Innymi słowy, uprawniony jest wniosek, zgodnie z którym kosztem podatkowym są zasadniczo wszelkie kary umowne oraz odszkodowania uiszczone przez podatnika, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (Komentarz do ustawy..., red. W. Nykiel, A. Mariański, 2015, s. 501).

Uznaje się nawet, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawie o CIT (Mariański Adam, Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania przychodów, PP 2006/4/22-25).

W celu rozstrzygnięcia, czy wydatek z tytułu kar umownych/odszkodowań innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu, należy dokonać oceny tego wydatku pod kątem spełniania przesłanek ogólnych kosztu podatkowego określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT co oznacza, że dana kara umowna/odszkodowanie powinny być poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W końcówce lat 90 ubiegłego wieku uznawano, na podstawie tego przepisu, że wszelkie kary umowne, np. za zerwanie kontraktu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Obecnie zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W niezwykle istotnym dla tej kwestii wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, wskazano m.in., „że w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (por. J. Pustuł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). (...) nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc (...) zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu (...) zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). (...) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów” (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10; por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 2105/12, LEX nr 1323920).

Jak można wyczytać z treści glosy aprobującej do cyt. powyżej wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 autorstwa Andrzeja Gomułowicza, „jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztem poniesionym w celu zapłacenia kary umownej, o czym [...] świadczy fakt, iż spółka poprzez jej zapłacenie uniknęła dalszych kosztów - to wydatki takie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów”. Co więcej, jak słusznie wskazuje ten autor: „każdemu działaniu podatnika w sferze gospodarczej, finansowej zawsze towarzyszy niepewność co do jego skuteczności. Jest to naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. A to oznacza, że przy rozważaniu czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń wydatków w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury, zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, które wynikają z działań osób trzecich, na które podatnik nie ma ani pośrednio, ani bezpośrednio wpływu. Ważny jest tu także upływ czasu, ponieważ procesy finansowe i gospodarcze nie mają charakteru statycznego, ale charakter dynamiczny”.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10 „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów”.

Niezwykle istotne wydaje się tutaj także stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/11 „co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Dokonując oceny kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. Uznać należy, że pomiędzy zapłatą odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy istnieje związek przyczynowy”.

Jak wskazano w uzasadnieniu innego wyroku, należy oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1241/15).

Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12).

Kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być również koszty poniesione w celu ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków, pomimo poniesienia pewnych kosztów (kara umowna), które mają służyć osiąganiu przychodów. Podatnik powinien mieć możliwość odliczenia wydatków poniesionych na wycofanie się z niekorzystnych dla niego inwestycji lub zobowiązań umownych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2320/14).

Jak wskazał NSA w najnowszym wyroku z dnia 1 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 4009/13: Odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tam gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że obowiązek zapłaty Kary Umownej przez Wnioskodawcę nie był wynikiem jego nieracjonalnych działań ani skutkiem niedołożenia przez niego należytej staranności, nie wynikał także ze złej woli, braku organizacji pracy, czy z jakichkolwiek zaniedbań ze strony Spółki. Brak możliwości realizacji zamówień przez Wnioskodawcę na ustalonym w umowie poziomie, wynikał z przyczyn od niego niezależnych, tj. okoliczności wskazanych szczegółowo w treści opisu stanu faktycznego, których Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie był w stanie w 100% wcześniej przewidzieć ani wyeliminować na etapie podpisania Umowy. Trudności z realizacją nabycia towarów marki C. na określonym w Umowie oraz Porozumieniu poziomie, wynikały zatem z obiektywnych okoliczności gospodarczych, charakterystycznych dla rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz są wynikiem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego, typowego w tej branży, tj. w handlu częściami samochodowymi oraz prowadzeniu usług serwisowych pojazdów samochodowych.

Wydatki z tytułu Kary Umownej są ściśle związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Dodatkowo wskazać należy, że w związku z Umową, Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu realizacji usługi przewidzianej w umowie, zatem samo podpisanie Umowy wiązało się dla niego z niemalże natychmiastowym uzyskaniem przychodu (zaliczka w wysokości 90% całości wynagrodzenia).

Biorąc zatem pod uwagę istnienie związku wydatków z tytułu kar umownych z przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi na podstawie Umowy, a także uwzględniając okoliczność, że zastrzeżenie Kary Umownej na zasadach jak opisanych we wniosku, w transakcjach handlowych tego rodzaju jest powszechnie stosowaną praktyką na rynku w tej branży, uznać należy, że wydatki z tego tytułu spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo podkreślić należy, że obowiązek zapłaty Kary Umownej wynika z okoliczności, które nie są wynikiem nieracjonalnego działania Wnioskodawcy czy też niedołożenia przez niego należytej staranności, lecz jest wynikiem ziszczenia się normalnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży.

Jednocześnie Kara Umowna, nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów ściśle określone rodzaje kar umownych i odszkodowań.

Wskazać przy tym należy, że pogląd potwierdzający możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, prezentują również organy skarbowe w licznych interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że kara umowna/odszkodowanie (z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów) z powodu okoliczności niezależnych od podatnika, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.
Tak przykładowo stwierdził:

Potwierdzają to także późniejsze, bardziej aktualne interpretacje indywidualne:

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca podpisując Umowę z kontrahentem C. po pierwsze osiągnął przychód z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi promocji i reklamy, a po drugie nie był w stanie przewidzieć, że częściowo nie wywiąże się z założonej ilości produktów marki C. nabywanych od kontrahenta C. Wpływ miały na to wskazane w treści wniosku czynniki. Ponadto Wnioskodawcy po dokonaniu rozliczenia Umowy, w ramach Rozliczenia z kontrahentem C. udało się obniżyć wysokość Kary Umownej o ok. 33% do kwoty Y, a tym samym zminimalizować stratę związaną z ostatecznym rozliczeniem Umowy. Zapłata kary umownej była w tych okolicznościach konieczna, a ostateczne zakończenie rozliczeń z kontrahentem C. umożliwi też Wnioskodawcy podjęcie w przyszłości stosownych działań handlowych mających na celu zakup produktów dotychczas nabywanych od kontrahenta C. na lepszych niż dotychczas warunkach finansowych, co w rezultacie umożliwi mu uzyskiwanie w dłuższym okresie lepszych wyników finansowych i w związku z tym większych przychodów.

  • W świetle powyższego uznać zatem należy że wydatki z tytułu Kary Umownej będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, bowiem Wnioskodawca poniósł faktycznie koszt, który jest odpowiednio udokumentowany i musiał zostać zapłacony. Koszt ten nie należy także do zamkniętego katalogu wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarcie Umowy miało na celu osiągnięcie przychodu (przychód z tytułu usługi w zakresie promocji i reklamy oraz przychód z tytułu sprzedaży produktów marki C. nabytych od kontrahenta C.), a cechą immanentną Umowy, której Wnioskodawca nie mógł uniknąć, była Kara Umowna, którą Wnioskodawcy udało się
  • w rezultacie podpisania Porozumienia - znacznie zminimalizować (minimalizacja straty
  • zmniejszenie wysokości pierwotnej Kary Umownej o 33%).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
  • został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne z tytułu niezrealizowania określonego przez strony poziomu zakupów. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z kontrahentem C. umowę na czas określony - 5 lat o świadczenie usług promocji produktów marki C. W ramach tej umowy oprócz odpowiedniego oznakowania siedziby oraz odpowiedniego wyposażenia Wnioskodawca zobowiązany był do nabycia określonej ilości produktów marki C. Zaliczka z tytułu wynagrodzenia w wysokości 90% została Wnioskodawcy wypłacona wkrótce po zawarciu umowy. Wnioskodawca nie wywiązał się z podpisanej umowy, co spowodowało naliczenie przez kontrahenta C. kary umownej. Kara ta ostatecznie została naliczona i przez Wnioskodawcę zapłacona w kwocie niższej niż wynikająca z umowy na skutek Porozumienia między stronami. Wnioskodawca argumentuje, że niewykonanie umowy miało związek z czynnikami niezależnymi od Wnioskodawcy, m.in. związane było z zawieraniem umów przez kontrahenta C. bezpośrednio z kluczowymi kontrahentami Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaś podejmował działania, aby z podpisanej umowy się wywiązać, czego przykłady podał we Wniosku. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia zapłaconej kary na rzecz kontrahenta C. do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z tym, że opisana wyżej kara nie mieści się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za niewykonanie umowy (dokonanie zakupów produktów kontrahenta C. w ilości mniejszej niż wynikająca z umowy) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jeżeli więc powyższe sytuacje nie wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, to wydatki z tytułu ww. kar umownych, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej Curie 40, 20-400 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.