0115-KDIT2-3.4010.354.2017.1.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej za Pośrednika Finansowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej za Pośrednika Finansowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej za Pośrednika Finansowego

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną - towarzystwem funduszy inwestycyjnych, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych).

Wnioskodawca jest organem, który tworzy, zarządza i reprezentuje fundusze inwestycyjne, w tym fundusze otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz fundusze zamknięte. Fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a ich wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego albo niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i także w Polsce podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności w 2014 roku Wnioskodawca zawarł z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą (dalej: „Zarządzający”) umowę, której przedmiotem było zlecenie Zarządzającemu zarządzania portfelem inwestycyjnym jednego z funduszy inwestycyjnych (dalej: „Fundusz”), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu utworzenie Funduszu oraz powierzył Zarządzającemu odpłatne zarządzanie portfelem aktywów tego Funduszu po jego utworzeniu, w tym w szczególności pozyskanie wpłat do Funduszu od inwestorów w wysokości i w terminach określonych w umowie oraz prowadzenie działalności inwestycyjnej Funduszu (dalej: „Umowa o Zarządzanie”).

Jednocześnie, Wnioskodawca oraz Zarządzający (działający wspólnie jako „Pośrednik Finansowy”), zawarli z Bankiem, jako podmiotem uprawnionym do dysponowania określonymi środkami w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „Menedżer”) umowę o współpracy w zakresie utworzenia i zarządzania Funduszem, za pomocą którego ww. środki miałyby być inwestowane w mikro- i małe przedsiębiorstwa będące we wczesnej fazie rozwoju lub w fazie rozruchu, działające na terytorium województwa (dalej: „Umowa o Współpracy”).

Wyżej wymienione umowy zostały zawarte w ramach inicjatywy Wspólne Europejskie Zasoby dla Mikro, Małych i Średnich Przedsiębiorstw - JEREMIE (Joint European Resources for Micro to Medium Enterprises), która została opracowana jako jeden z instrumentów wykorzystywania środków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wspólnie przez Komisję Europejską i Europejski Fundusz Inwestycyjny. Inicjatywa ta została uruchomiona przez Komisję Europejską i prowadzona w województwie wspólnie przez Zarząd Województwa i Menedżera, na podstawie regulacji dotyczących rozwoju regionalnego, w szczególności Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007- 2013 (zwany dalej „RPO”) oraz Uszczegółowienie Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013.

W treści Umowy o Współpracy jej strony ustaliły podstawowe warunki utworzenia i funkcjonowania Funduszu oraz zasady współpracy w trakcie jego działania, w tym w szczególności zakres odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań tą umową przewidzianych. Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, w przypadku niewywiązania się przez Pośrednika Finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów Funduszu w terminie określonym w tej Umowie o Współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, Pośrednik Finansowy na wezwanie Menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w Umowie o Współpracy karę umowną.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy i Zarządzającego działających wspólnie jako Pośrednik Finansowy na gruncie Umowy o Współpracy ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Dodatkowo, w treści Umowy o Współpracy zastrzeżono prawo Menedżera do wypowiedzenia Umowy o Współpracy w przypadku, gdy Pośrednik Finansowy dopuści się istotnego bądź rażącego naruszenia postanowień tej umowy, przy czym przez istotność rozumiane jest „ustawiczne pozostawanie w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmowę ich wykonania”. Umowa o Współpracy przewiduje ponadto, że skutek wypowiedzenia Umowy o Współpracy w postaci jej rozwiązania może nastąpić po przejęciu zarządzania Funduszem przez inne towarzystwo funduszy inwestycyjnych, dokonaniu zmiany statutu Funduszu w zakresie obejmującym podmiot zarządzający portfelem tego Funduszu lub po zakończeniu likwidacji Funduszu. W każdym przypadku zatem wypowiedzenie Umowy o Współpracy wiązałoby się dla Wnioskodawcy z zakończeniem możliwości dalszego zarządzania Funduszem i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia za zarządzanie oraz innych świadczeń pieniężnych.

W wykonaniu wskazanych powyżej umów, Wnioskodawca utworzył Fundusz, którego zasady funkcjonowania określone zostały w nadanym mu statucie. W dokumencie tym określono także wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z utworzeniem i zarządzaniem Funduszu.

W terminie określonym w Umowie o Współpracy nie zostały zrealizowane cele inwestycyjne Funduszu, w tym w szczególności nie zostały zebrane wpłaty do Funduszu w ustalonej przez strony wysokości oraz nie została zakończona budowa portfela inwestycyjnego Funduszu, która spełniałaby warunki określone w tej umowie.

W związku z powyższym, w 2017 roku, tj. po upływie określonego w Umowie o Współpracy terminu dla osiągnięcia przez Pośrednika Finansowego określonych w Umowie o Współpracy celów inwestycyjnych, Menedżer wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego w sytuacji gdy jej nałożenie jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie.

Zarządzający jednak odmówił zapłaty kary umownej pomimo tego, że zarówno kwota kary umownej, jak i zasadność jej naliczenia na gruncie Umowy o Współpracę jest bezsporna.

Z uwagi na to, że:

i. uporczywe uchylanie się od zapłaty kary umownej jest tożsame z „ustawicznym pozostawaniem w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmową ich wykonania” i jako takie stanowi przesłankę do wypowiedzenia Umowy o Współpracy, oraz

ii. zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracy, odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Zarządzającego względem Menedżera ma charakter odpowiedzialności solidarnej, a także

iii. skutkiem rozwiązania Umowy o Współpracę jest obowiązek przekazania zarządzania Funduszem przez Wnioskodawcę innemu towarzystwu funduszy inwestycyjnych, lub likwidacja Funduszu, a tym samym utrata źródła przychodu,

Wnioskodawca zapłacił karę umowną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Menedżera, w związku z niewykonaniem przez Pośrednika Finansowego zobowiązań przewidzianych w Umowie o Współpracy w ustalonym terminie, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Menedżera zgodnie ż Umową o Współpracy stanowiła będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, uznać należy, że warunkiem zakwalifikowania wydatku poniesionego przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  1. wydatek został poniesiony przez podatnika,
  2. jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  5. nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  6. został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić – co do zasady - koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kary umowne są instytucją prawa cywilnego - zgodnie z przepisem art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Istotą kary umownej jest to, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy bowiem zaistnienie określonych w umowie przesłanek.

Z brzmienia ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  1. wad dostarczonych towarów;
  2. wad wykonanych robót;
  3. wad wykonanych usług;
  4. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  5. zwłoki w usunięciu wad towarów;
  6. zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
  7. zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Należy zatem uznać, że kary umowne i odszkodowania z innych niż powyższe tytułów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Innymi słowy, uprawniony jest wniosek, zgodnie z którym kosztem podatkowym są zasadniczo wszelkie kary umowne oraz odszkodowania uiszczone przez podatnika, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Komentarz do ustawy..., red. W. Nykiel, A. Mariański, 2015, s. 501).

Uznaje się nawet, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Mariański Adam, Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania przychodów, PP 2006/4/22-25).

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć czy w opisanym stanie faktycznym uiszczona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zakwalifikowana do kosztów opisanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą materializacji zobowiązania do zapłaty kary umownej przez Wnioskodawcę było de facto niezrealizowanie przez podmiot, z którym Wnioskodawca współdziałał w ramach Umowy o Współpracy, przyjętych przez ten podmiot zobowiązań w wyznaczonym przez strony terminie. Zobowiązania te obejmowały pozyskanie wpłat od inwestorów prywatnych w ustalonej przez strony wysokości w wyznaczonym czasie oraz budowę odpowiedniego portfela inwestycyjnego Funduszu. Podstawą zaś do zapłaty kary umownej przez Wnioskodawcę była odpowiedzialność solidarna z podmiotem odpowiedzialnym za terminowe niewykonanie tych zobowiązań. Tym samym uznać należy, że kara umowna nie wynikała z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi kosztu, który podlegałby automatycznemu wyłączeniu z zakresu kosztów uzyskania przychodów.

W celu rozstrzygnięcia, czy wydatek z tytułu kar umownych innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznany za koszt uzyskania przychodu, należy dokonać oceny tego wydatku pod kątem spełniania przesłanek ogólnych kosztu podatkowego określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że dana kara umowna powinna być poniesiona w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu". Określenie "w celu" oznacza pozostawienie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10: „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/11, zgodnie z którym: „co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Dokonując oceny kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. Uznać należy, że pomiędzy zapłatą odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy istnieje związek przyczynowy”.

Z powyższego wynika, że jeżeli możliwe jest wykazanie, że wydatek z tytułu kary umownej lub odszkodowania, został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania ich źródła, a nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie będzie przeszkód, aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 4009/13: „Odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tam gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zasadniczym motywem zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej było zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy uwarunkowanego obowiązywaniem Umowy o Współpracy. Wypowiedzenie Umowy o Współpracy równoznaczne jest bowiem z przekazaniem zarządzania Funduszem innemu towarzystwu funduszy inwestycyjnych, czego konsekwencją byłaby utrata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu, a tym samym pozbawienie Wnioskodawcy źródła przychodów.

By uniknąć wskazanych powyżej negatywnych konsekwencji, a tym samym by zachować wskazane źródło przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o zapłacie kary umownej. Tylko takie działanie Wnioskodawcy wykluczyło możliwość podniesienia przez Menedżera zarzutu „ustawicznego pozostawania przez Wnioskodawcę w zwłoce przy wykonywaniu obowiązków określonych w Umowie o Współpracy” (tu: zobowiązanie do zapłaty kary umownej), i wypowiedzenia Umowy o Współpracy.

Wskazać ponadto należy, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 21012 r., sygn. akt II FPS 2/12.)

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nadrzędnym motywem działania Wnioskodawcy była chęć zachowania źródła przychodu, uwarunkowanego utrzymaniem relacji z Menedżerem. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w sposób obiektywny przyczynił się do zabezpieczenia kontynuacji współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Menedżerem, a tym samym jego poniesienie w bezpośredni sposób związane jest z zachowaniem źródła przychodu Wnioskodawcy.

Stwierdzić zatem należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek spełnia przesłankę celowości określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pomiędzy poniesieniem kosztu a zachowaniem źródła przychodu Wnioskodawcy występuje związek przyczynowy. Poniesienie takiego wydatku stanowi przy tym element normalnego ryzyka gospodarczego Wnioskodawcy. Podjęcie zaś przez Wnioskodawcę decyzji o przejęciu ciężaru zapłaty kary umownej w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy za racjonalne oraz dokonane przy zachowaniu zasad należytej staranności.

Wskazać także należy, że sam obowiązek zapłaty kary umownej wyniknął z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Zmaterializował się on bowiem na skutek niezrealizowania przez podmiot współpracujący z Wnioskodawcą należących do niego zadań, a tym samym na skutek nieosiągnięcia ustalonych zamierzeń inwestycyjnych w ramach współpracy z Menedżerem. Wnioskodawca nie był przy tym w stanie przewidzieć powyższej wskazanych trudności jakie napotka podmiot współpracujący w trakcie realizacji zobowiązań wynikających z Umowy o Współpracy.

Wskazać przy tym należy, że pogląd potwierdzający możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prezentują również organy skarbowe w licznych interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że kara umowna/odszkodowanie z powodu okoliczności niezależnych od podatnika, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Tak przykładowo stwierdził:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1- 2.4510.915.2016.1.JW;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 stycznia 2015 r., nr ITPB4/423- 144/14/AM;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 stycznia 2015 r., nr IPPB3/423- 1072/14-2/PK1;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423- 1449/14/AK.

Podsumowując, stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci kary umownej wypełnia przesłanki przewidziane w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkujące uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Koszt ten został bowiem faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, należycie udokumentowany i nie podlega zwrotowi, a jego zapłata nastąpiła w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zasadniczym celem jego poniesienia było zachowanie źródła przychodów wynikającego z umowy o współpracy, której rozwiązanie wiązałoby się z zakończeniem współpracy pomiędzy stronami oraz przekazaniem tego źródła przychodu innemu towarzystwu funduszy inwestycyjnych. Wskazać także należy, że taki rodzaj kosztu nie wypełnia przesłanek określonych w przepisie art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z póżn. zm.; w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy (bez względu na wysokość poniesionej szkody). Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności w 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Zarządzającym umowę, której przedmiotem było podjęcie działań mających na celu utworzenie Funduszu (tj. pozyskanie wpłat inwestorów w wysokości i terminach określonych w umowie) oraz odpłatne zarządzanie portfelem aktywów po jego utworzeniu.

Wnioskodawca i Zarządzający działając wspólnie zawarli umowę o Współpracy z Menadżerem, który był uprawniony do dysponowania środkami w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W treści umowy o Współpracę jej strony ustaliły podstawowe warunki utworzenia i funkcjonowania Funduszu oraz zasady współpracy w trakcie jego działania oraz sankcje za niewykonanie jej postanowień. W przypadku niewywiązania się Wnioskodawcy i Zarządzającego ze zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów funduszu w określonym w umowie terminie, w tym z tytułu niezebrania wpłat inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, umowa generowała obowiązek zapłaty kary umownej. Ponadto w postanowieniach Umowy o Współpracy zastrzeżono prawo Menadżera do jej wypowiedzenia w przypadku gdy Wnioskodawca lub Zarządzający dopuści się istotnego, bądź rażącego naruszenia postanowień umowy.

Wnioskodawca podkreśla, że jego odpowiedzialność jak i odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z zawartej Umowy o Współpracę ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Wypowiedzenie przez Menadżera zawartej Umowy o Współpracę wiązałaby się z utratą przez niego źródła przychodów z tego tytułu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez Zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca z uwagi na wynikającą z umowy solidarną odpowiedzialność zapłacił na wezwanie Menadżera przedmiotową karę umowną, aby nie utracić źródła przychodu.

Analizując opisany stan faktyczny w świetle przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy że opisana wyżej kara nie mieści się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z powyższym należy zbadać, czy wskazany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę fakt, że nałożenie przedmiotowej kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez Zarządzającego określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, czyli zobowiązanym do uiszczenia kary umownej był Zarządzający.

Jak z powyższego wynika zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowej kary umownej, była zapłatą cudzej należności, czego nie zmienia fakt ponoszenia solidarnej odpowiedzialności wynikającej z zawartej Umowy o Współpracę.

Fakt zapłaty świadczenia ciążącego na innym podmiocie, mimo solidarnej odpowiedzialności za przedmiotową należność, nie powoduje zmiany osoby zobowiązanej. Zgodnie z art. 368 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny albo chociażby wspólny dłużnik był zobowiązany w sposób odmienny względem każdego z wierzycieli.

Zasady na jakich Menadżer może dochodzić kary umownej zostały wskazane w łączącej strony Umowie o Współpracy, jako odpowiedzialność solidarna.

W przypadku istnienia solidarności po stronie dłużników to w zasadzie oni decydują kto dokona zapłaty wierzycielowi jego wymagalnego zobowiązania. Wynika to wprost z treści art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Specyfika zobowiązania solidarnego sprowadza się do tego, że pomimo istnienia wielości dłużników, w dalszym ciągu mamy do czynienia z jednym świadczeniem.

Art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Jak z powyższego wynika Wnioskodawca, który zaspokoił roszczenie Menadżera (zapłacił karę umowną), nie będąc do tego zobowiązanym jest uprawniony do dochodzenia naprawienia szkody poniesionej wskutek dokonanej zapłaty od Zarządzającego winnego naruszenia. Naprawienie szkody obejmować winno przede wszystkim zwrot kwoty uiszczonej przez Wnioskodawcę tytułem kary umownej. Bowiem zapłata kary umownej przez stronę która nie jest odpowiedzialna za powstanie szkody, stanowi podstawę roszczenia zwrotnego względem Zarządzającego.

Reasumując fakt uiszczenia kary umownej przez dłużnika solidarnego nie zmienia faktu, że dług z tytułu kary umownej jest należny od Zarządzającego. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uiścił cudzy dług. W kontekście regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).Uiszczenie cudzego długu przez Wnioskodawcę nie spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodu, bowiem wydatku tego nie można uznać za definitywny, a więc bezzwrotny.

Ponadto wskazać należy, że Stanowisko Wnioskodawcy oparte jedynie na przesłance ewentualnej utraty źródła przychodu, które jak wynika uzasadniało by zapłatę każdego zobowiązania za jego kontrahenta, np. w celu uniknięcia jego likwidacji.

Podkreślić należy, że obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych wymaga stwierdzenia, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podatnika, niemający związku ze sferą jego przychodów. Natomiast w przypadku kary umownej uiszczonej za inny podmiot, takie rozpoznanie przedmiotowego rodzaju wydatku jest niemożliwe.

Fakt, że wydatek w postaci uiszczenia kary umownej za inny podmiot Wnioskodawca poniósł tytułem ciążącej na nim odpowiedzialności solidarnej nie zmienia podmiotu zobowiązanego z powyższego tytułu , w związku z powyższym przedmiotowa kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.