0111-KDIB1-2.4010.396.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odszkodowania z tytułu przekroczenia terminu wykonania przedmiotu Umowy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odszkodowania z tytułu przekroczenia terminu wykonania przedmiotu Umowy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odszkodowania z tytułu przekroczenia terminu wykonania przedmiotu Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jako Wykonawca zawarł z X Sp. z o.o. jako Zamawiającym w dniu 21 sierpnia 2017 r. umowę na wykonanie remontu wraz z modernizacją 22 sztuk sprawnych technicznie sekcji obudów zmechanizowanych do eksploatacji w ścianach zwałowych dla Y S.A., w tym 20 sztuk sekcji liniowych oraz 2 sztuki sekcji skrajnych do ochrony napędów przenośnika ścianowego (dalej: „Umowa”).

Przedmiot Umowy miał być wykonany w określonym w Umowie terminie, a za opóźnienie w realizacji przedmiotu Umowy został przewidziany obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kary umownej od wartości przedmiotu Umowy brutto za każdy dzień opóźnienia, a ponadto odszkodowanie uzupełniające przenoszące wysokość zastrzeżonej kary umownej do wysokości rzeczywiście poniesionych szkód, lecz nie więcej niż wartość brutto przedmiotu Umowy. Wnioskodawca przekroczył termin realizacji Umowy o 31 dni wobec czego został obciążony przez Zamawiającego karą umowną za opóźnienie oraz odszkodowaniem w kwotach wynikających z treści Umowy.

Zamawiający wystawił Wnioskodawcy na kwotę kary umownej i odszkodowania notę księgową, która następnie została skorygowana na skutek rozmów stron prowadząc do zmniejszenia ich wysokości.

Wnioskodawca częściowo zapłacił Zamawiającemu karę umowną i odszkodowanie poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia kary umownej i odszkodowania zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
  2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze: w którym momencie Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kary umownej i odszkodowania zapłaconych na rzecz Zamawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT).

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analizując powyższe przesłanki należy wskazać, że Wnioskodawca dokonał zapłaty kary umownej i odszkodowania na podstawie zawartej Umowy, a ich zapłata poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań miała charakter definitywny oraz została właściwie udokumentowana.

Zapłata kary umownej i odszkodowania miała także związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - wynika z roszczeń Zamawiającego powstałych na mocy zawartej przez strony Umowy zgodnie z profilem działalności Wnioskodawcy oraz mającej na celu wygenerowania przychodu ze świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że zawarcie Umowy przez Wnioskodawcę miało na celu uzyskanie przez niego przychodów, a Wnioskodawca zamierzał wykonać Umowę oraz zrealizować terminowo wynikające z niej zobowiązania, a zawarcie w Umowie klauzuli dotyczącej kary umownej i odszkodowania stanowiło warunek konieczny zawarcia Umowy oraz było zgodne z powszechnie obowiązującą praktyką obrotu gospodarczego.

Brak zgody Wnioskodawcy na zawarcie w Umowie zapisów dotyczących kary umownej i odszkodowania w ustalonej wysokości oznaczałby zatem brak możliwości podpisania Umowy, a tym samym utratę źródła uzyskania przychodów.

Zapłata kary umownej i odszkodowania na rzecz Zamawiającego konieczna była także dla podtrzymania dobrych relacji oraz zapewnienia współpracy pomiędzy stronami w przyszłości, aby Wnioskodawca nie został pozbawiony źródła przychodów, czyli w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ściśle określonych w treści tego przepisu kar umownych i odszkodowań, a ustawodawca przyjął ich zamknięty katalog.

W konsekwencji, jeżeli kara umowna lub odszkodowanie nie mieści się w tym katalogu i spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT to powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1770/10, w którym wskazano, iż „to uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Kara umowna i odszkodowanie zapłacone przez Wnioskodawcę za opóźnienie w realizacji usługi nie stanowi kary umownej i odszkodowania związanego z wadami towarów lub usług oraz ze zwłoką w usunięciu tych wad, w związku z czym w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone na rzecz Zamawiającego kara umowna i odszkodowanie spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie mieszczą się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, w związku z czym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kara umowna oraz odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu Umowy. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Istotą ww. przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa (np. dot. terminu realizacji umowy, w związku z którą zamawiający poniósł szkodę – warunek konieczny wynikający z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego). Przy czym, sam fakt, że kara związana jest z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wyżej wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna czy odszkodowanie, naliczone przez uprawnionego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej/odszkodowania nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary umownej/zapłata odszkodowania muszą być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każda zapłacona kara umowna/odszkodowanie wymagają indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których były następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne/odszkodowania, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne/odszkodowania, których zapłata była następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych bądź też możliwości praktycznych (np. możliwości dotrzymania umówionego terminu wykonania umowy) wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Wykonawca zawarł z X Sp. z o.o. jako Zamawiającym Umowę na wykonanie określonych usług. Przedmiot Umowy miał być wykonany w określonym w Umowie terminie, a za opóźnienie w realizacji przedmiotu Umowy został przewidziany obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kary umownej od wartości przedmiotu Umowy brutto za każdy dzień opóźnienia, a ponadto odszkodowanie uzupełniające przenoszące wysokość zastrzeżonej kary umownej do wysokości rzeczywiście poniesionych szkód, lecz nie więcej niż wartość brutto przedmiotu Umowy. Wnioskodawca przekroczył termin realizacji Umowy o 31 dni wobec czego został obciążony przez Zamawiającego karą umowną za opóźnienie oraz odszkodowaniem w kwotach wynikających z treści Umowy. Zamawiający wystawił Wnioskodawcy na kwotę kary umownej i odszkodowania notę księgową, która następnie została skorygowana na skutek rozmów stron prowadząc do zmniejszenia ich wysokości. Wnioskodawca częściowo zapłacił Zamawiającemu karę umowną i odszkodowanie poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań.

Mając powyższe na względzie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on zaliczyć zapłaconą na rzecz Zamawiającego karę umowną i odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby opóźnienie w wykonaniu przedmiotu Umowy wynikało z okoliczności całkowicie niezależnych od Wnioskodawcy (ze zdarzeń, na które Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu). W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż z powodu przekroczenia terminu realizacji Umowy Zamawiający wystawił Wnioskodawcy notę księgową z tytułu kary umownej i odszkodowania, która następnie została skorygowana (wysokość kary umownej i odszkodowania została zmniejszona) na skutek rozmów prowadzonych przez strony Umowy. Ponadto Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań częściowo zapłacił Zamawiającemu karę umowną i odszkodowanie. Fakt prowadzonych przez strony Umowy rozmów co do korekty noty księgowej, co w rezultacie doprowadziło do obniżenia wysokości kary umownej i odszkodowania, oraz fakt częściowej zapłaty tej kary i odszkodowania przez Wnioskodawcę świadczy o tym, że Wnioskodawca nie kwestionował swojego obowiązku zapłaty kary umownej i odszkodowania (przedmiotem sporu mogła być jedynie wysokość kary i odszkodowania ustalona ostatecznie na niższym poziomie w wyniku rozmów stron Umowy), co pośrednio wskazuje na to, iż przyczyny niedotrzymania terminu wykonania Umowy istniały po stronie Wnioskodawcy; niedotrzymanie terminu nie było wynikiem okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu.

Reasumując, w ocenie tut. organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, że do obciążenia Wnioskodawcy przez Zamawiającego karą umowną i odszkodowaniem doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, co tym samym wyklucza możliwość zaliczenia tej kary umownej i odszkodowania w ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym, w zakresie którego Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, analiza stanowiska Wnioskodawcy oraz ewentualne wydanie interpretacji dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej/odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zaznaczyć należy, że tut. organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.