0111-KDIB1-2.4010.100.2018.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Przychód z tytułu kary umownej uzyskanej w wyniku potrącenia (kompensaty) należy rozpoznać z chwilą złożenia oświadczenia o potrąceniu.Zwrotu kary umownej (w wyniku wyroku sądowego) wykazanej jako przychód podatkowy Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów; może skorygować wykazany w ten sposób przychód podatkowy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej – jest nieprawidłowe;
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej w całości lub w części kary umownej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej;
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej w całości lub w części kary umownej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca – Inwestor) zawarła z Generalnym Wykonawcą, w roku 2016, umowę o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Zgodnie z jej treścią, Generalny Wykonawca zobowiązany został do wybudowania zespołu szkolno-przedszkolnego z częścią sportową.

Generalny Wykonawca zobowiązany był do wykonania całkowitego i kompletnego przedmiotu umowy, zgodnie z pozwoleniem na budowę, dokumentacją techniczną, uzyskania pozwolenia na użytkowanie i przekazanie budynku Inwestorowi. Placówka szkolno-przedszkolna miała rozpocząć funkcjonowanie 1 września 2017 r., wobec czego kluczowym elementem umowy było terminowe oddanie obiektu. Strony w umowie przewidziały osiem dat kluczowych, z czego najważniejsza była ostatnia – podpisanie protokołu odbioru końcowego, datowanego na dzień 25 sierpnia 2017 r. Celem zabezpieczenia dotrzymania dat kluczowych, strony w umowie zawarły zapisy o karach umownych, między innymi za niedotrzymanie poszczególnych dat kluczowych oraz ostatniej daty kluczowej.

Niezależnie od powyższego, umowa przewidywała, że Generalny Wykonawca jest uprawniony do przedstawienia gwarancji bankowej należytego wykonania umowy opiewającej na 10% wartości netto umowy. Jeżeli Generalny Wykonawca przedstawiłby taki dokument, Inwestor nie będzie mógł korzystać ze swojego uprawnienia, jakim jest zatrzymywanie 10% kwoty netto z każdej faktury VAT, tytułem zabezpieczenia jego roszczeń wynikających z prawidłowego wykonania umowy.

Generalny Wykonawca przedstawił tego typu Gwarancję Bankową, zobowiązującą Bank do nieodwołalnego i bezwarunkowego wypłacenia środków na rzecz Inwestora, na pierwsze jego pisemne wezwanie.

Generalny Wykonawca opóźnił się z realizacją umowy, tak co do poszczególnych dat kluczowych, jak i co do ostatniej, dotyczącej podpisania protokołu odbioru końcowego. W następstwie powyższej okoliczności, Inwestor obciążył Generalnego Wykonawcę karami umownymi.

Generalny Wykonawca kwestionuje zasadność nałożonych kar umownych, powołując się m.in. na nieważność zapisów umownych dotyczących kar umownych, na okoliczność, że ich nałożenie, należy uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz na rzekomy brak winy w niedotrzymaniu terminów umownych. W konsekwencji, Generalny Wykonawca odmówił zapłaty kar umownych na rzecz Inwestora.

Wobec odmowy zapłaty kar umownych, Inwestor podjął dwie czynności, zmierzające do zapłaty należności z tytułu kar umownych:

  1. co do części łącznej kwoty tytułem naliczonych kar umownych, Inwestor złożył Generalnemu Wykonawcy oświadczenie o potrąceniu tych należności, z należnościami przysługującymi Generalnemu Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację inwestycji;
  2. co do pozostałej części, Inwestor wezwał Gwaranta – Bank – do zapłaty, w związku z wystawioną gwarancją bankową należytego wykonania umowy.

Bank nie posiadał żadnych możliwości odmowy wypłaty środków na rzecz Inwestora, nie analizował wezwania od strony merytorycznej, a jedynie od strony formalnej. Formalności polegały na wystosowaniu do Generalnego Wykonawcy uprzedniego wezwania o zapłatę oraz złożenia oświadczenia, że pomimo wezwania – Generalny Wykonawca nie uregulował należności. Jako że od strony formalnej nie było braków – Bank wypłacił środki na rzecz Inwestora.

Generalny Wykonawca sprzeciwił się tak potrąceniu należności, jak i uzyskaniu środków z gwarancji należytego wykonania umowy. Generalny Wykonawca nie potwierdził sald Inwestorowi, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

Na chwilę obecną, Inwestor oczekuje na skierowanie sprawy do Sądu przez Generalnego Wykonawcę. Jednym z uwzględnianych wariantów jest również zastosowanie przez Sąd miarkowania kary umownej.

Biorąc pod uwagę ryzyko przegrania sprawy w sądzie, Inwestor dokonał przeksięgowań wpłat z tytułu kar umownych na konto rozrachunkowe i po skierowaniu sprawy do Sądu, będzie oczekiwał ostatecznego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Jak należy ustalić moment powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej, w sytuacji, gdy środki na jej poczet, zostały uiszczone przez potrącenie bądź od Gwaranta z gwarancji bankowej, zaś Generalny Wykonawca kwestionuje co do zasady nałożone kary umowne, a także, gdy przysługuje mu roszczenie o miarkowanie kary? Czy momentem tym jest:
    • bądź to złożenie oświadczenia o potrąceniu lub otrzymania środków z Banku, w związku z wystawioną Gwarancją Bankową;
    • bądź to ostateczne, prawomocne rozstrzygnięcie w wyroku sądowym, o zasadności kary umownej oraz ewentualnym rozstrzygnięciu o zgłoszonym żądaniu miarkowania kary umownej;
    • bądź to, w razie niewniesienia pozwu do sądu, po upływie terminu przedawnienia roszczenia Generalnego Wykonawcy?
  2. Jakie czynności winien podjąć podatnik, który ustali przychód podatkowy w pełnej wysokości i od tej kwoty ustali (oraz opłaci) wysokość należnego podatku, a następnie prawomocnym wyrokiem Sąd bądź to ustali, że kara umowna jest niezasadna i zasądzi zapłatę tej kwoty na rzecz Generalnego Wykonawcy, bądź to zmiarkuje karę umowną i zasądzi zwrot części kwoty kary umownej na rzecz Generalnego Wykonawcy? Czy zwrócona kara umowna, w całości lub części (na skutek miarkowania), stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej w sytuacji, gdy środki na jej poczet zostały uiszczone przez potrącenie bądź od Gwaranta z gwarancji bankowej, zaś Generalny Wykonawca kwestionuje co do zasady nałożone kary umowne oraz z uwagi na przysługujące mu roszczenie o miarkowanie kary umownej, jest:

  • bądź to data uprawomocnienia się wyroku sądowego dot. zasadności kary umownej lub rozstrzygającego o miarkowaniu kary umownej,
  • bądź to data przedawnienia roszczenia Generalnego Wykonawcy o zapłatę kwoty odpowiadającej karze umownej, dochodzonego przeciwko Inwestorowi.

Inwestor otrzymał odszkodowanie z tytułu zastrzeżonej na tą okoliczność kary umownej. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), przychodami są otrzymane pieniądze. W konsekwencji, środki pozyskane – w jakikolwiek sposób, w tym również z tytułu kary umownej – stanowią przychód podatkowy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zapis ten ma zastosowanie m.in. do przychodu z tytułu dochodzonych kar umownych.

W przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), datą powstania przychodu jest najpóźniej data wystawienia faktury VAT – również w przypadku, gdy wystawca faktury VAT nie może wiedzieć, czy nabywca ureguluje należność, czy ją kwestionuje itp.

Odmienne zaś rozwiązanie przyjęto w przypadku kar umownych. Co do zasady, wiążą się one z dużą dozą niepewności po stronie wystawiającego notę obciążeniową. Ustawodawca przyjął więc model, w którym datą powstania przychodu jest dzień, w którym stan niepewności ustaje, tj. z datą otrzymania zapłaty.

Przepis nie odnosi się jednak do sytuacji szczególnej, związanej z uregulowaniem należności na podstawie potrącenia lub od osoby trzeciej, na podstawie gwarancji bankowej.

Powyższe odnosi się w szczególności do płatności uzyskanej na podstawie gwarancji bankowej, gdzie gwarantem jest bank, a więc osoba trzecia, nieuprawniona do badania zasadności dochodzonych kwot przez Inwestora.

Biorąc pod uwagę powyższe, za datę powstania przychodu, nie sposób uznać dnia otrzymania zapłaty. Datą tą winien być bądź to moment ostatecznego ustalenia należności – tak co do zasady, jak i wysokości – bądź to moment, w którym dłużnik skutecznie nie będzie mógł dochodzić zapłaty od inwestora uiszczonej kary umownej (ani zasady, ani jej wysokości).

Ad. 2.

Kwota, którą podatnik zobowiązany będzie zwrócić na rzecz dłużnika, w związku z wyrokiem sądu: bądź to podważającym zasadność kary umownej w całości, bądź to miarkującym nałożoną karę umowną, stanowi koszt uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do treści ww. artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty te zostałyby poniesione w związku z koniecznością zapłaty należności na rzecz Generalnego Wykonawcy, dotyczącą jego roszczeń związanych z realizacją inwestycji budowlanej, tj. budowy zespołu szkolno-przedszkolnego. Nie zostały one pierwotnie poniesione, wobec częściowego ich potrącenia oraz zaspokojenia się z Gwarancji Bankowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z uwagi na fakt, że art. 12 ust. 3 updop dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarcze” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej.

W myśl art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c tej ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego wynika zasada, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, iż należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 updop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Przepis ten obejmuje zatem również m.in. przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Generalnym Wykonawcą, w roku 2016, umowę o wykonanie robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa. Strony w umowie zawarły zapisy o karach umownych, między innymi za niedotrzymanie poszczególnych dat kluczowych oraz ostatniej daty kluczowej.

Niezależnie od powyższego, umowa przewidywała, że Generalny Wykonawca jest uprawniony do przedstawienia gwarancji bankowej należytego wykonania umowy opiewającej na 10% wartości netto umowy. Jeżeli Generalny Wykonawca przedstawiłby taki dokument, Inwestor nie będzie mógł korzystać ze swojego uprawnienia, jakim jest zatrzymywanie 10% kwoty netto z każdej faktury VAT, tytułem zabezpieczenia jego roszczeń wynikających z prawidłowego wykonania umowy.

Generalny Wykonawca przedstawił tego typu Gwarancję Bankową, zobowiązującą Bank do nieodwołalnego i bezwarunkowego wypłacenia środków na rzecz Inwestora, na pierwsze jego pisemne wezwanie.

Generalny Wykonawca opóźnił się z realizacją umowy, tak co do poszczególnych dat kluczowych, jak i co do ostatniej, dotyczącej podpisania protokołu odbioru końcowego. W następstwie powyższej okoliczności, Inwestor obciążył Generalnego Wykonawcę karami umownymi, których zapłaty wykonawca odmówił.

Wobec odmowy zapłaty kar umownych, Inwestor złożył Generalnemu Wykonawcy oświadczenie o potrąceniu tych należności, z należnościami przysługującymi Generalnemu Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację inwestycji oraz wezwał Gwaranta – Bank – do zapłaty, w związku z wystawioną gwarancją bankową należytego wykonania umowy.

Bank wypłacił na rzecz Inwestora środki z gwarancji.

Generalny Wykonawca sprzeciwił się tak potrąceniu należności, jak i uzyskaniu środków z gwarancji należytego wykonania umowy. Obecnie Inwestor oczekuje na skierowanie sprawy do Sądu przez Generalnego Wykonawcę. Jednym z uwzględnianych wariantów jest również zastosowanie przez Sąd miarkowania kary umownej. Biorąc pod uwagę ryzyko przegrania sprawy w sądzie, Inwestor dokonał przeksięgowań wpłat z tytułu kar umownych na konto rozrachunkowe i po skierowaniu sprawy do Sądu będzie oczekiwał ostatecznego rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawcę potrącenie należności z tytułu kary umownej z należnościami przysługującymi Generalnemu Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację inwestycji nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 3a updop. Potrącenie to nie jest następstwem wykonania lub częściowego wykonania usługi, nie wiąże się również z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, nie powoduje również konieczności wystawienia faktury.

Należy natomiast zwrócić uwagę, że ww. kara umowna ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zastosowanie znajdzie zatem art. 12 ust. 3e updop. Datą powstania przychodu będzie więc dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Inwestor) i Generalny Wykonawca są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Wnioskodawca ma względem Generalnego Wykonawcy roszczenie o wypłatę należności z tytułu kary umownej, natomiast Generalny Wykonawca ma względem Wnioskodawcy roszczenie o zapłatę należności z tytułu wynagrodzenia za realizację inwestycji.

Wnioskodawca wskazał, że złożył Generalnemu Wykonawcy oświadczenie o potrąceniu należności z tytułu kary umownej z należnościami przysługującymi Generalnemu Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia za realizację inwestycji.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego.

Tutejszy Organ stwierdza niniejszym, że w rozpatrywanej sprawie przychód powstanie zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e updop tj. w momencie potrącenia, które jest równoznaczne z zapłatą (spełnieniem świadczenia).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują instytucji prawa cywilnego jaką jest potrącenie (zwane również kompensatą), należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 tej ustawy gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 498 § 2 ww. ustawy wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Jest to forma bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych ale skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi więc do spełnienia zobowiązania.

Potrącenie jest zatem bez wątpienia jedną z form uregulowania (wykonywania) zobowiązania (zapłaty), skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

Stosownie do art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Jeżeli zatem spełnione są przesłanki, wynikające z art. 498 Kodeksu cywilnego, od których ustawa uzależnia potrącenie, wierzyciel uzyskuje możliwość dokonania potrącenia (powstaje stan potrącalności), z której może skorzystać składając stosowne oświadczenie. Zgodnie z art. 499 zd. 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie następuje przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli.

Oświadczenie staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że ten mógł zapoznać się z jego treścią (art. 61 Kodeksu cywilnego). Skutek ten ma jednak – w myśl art. 499 zd. 2 tej ustawy – moc wsteczną.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że potrącenie wzajemnych świadczeń dwóch podmiotów jest dokonywane poprzez oświadczenie złożone przez jednego z wierzycieli drugiemu wierzycielowi, skutkiem czego obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie nie następuje zatem automatycznie, konieczne jest złożenie oświadczenia swojemu wierzycielowi o potrąceniu (w dowolnej formie). Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, od kiedy potrącenie stało się możliwe.

Dla określenia momentu uzyskania przychodu podatkowego w wyniku potrącenia kary umownej znajdzie zastosowanie art. 499 Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania (zapłatą) skutkującą powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3e tej ustawy. Przychód należy zatem rozpoznać – mając na uwadze treść art. 499 Kodeksu cywilnego – z chwilą złożenia oświadczenia o potrąceniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej w sytuacji, gdy środki na jej poczet zostały uiszczone przez potrącenie bądź od Gwaranta z gwarancji bankowej, zaś Generalny Wykonawca kwestionuje co do zasady nałożone kary umowne oraz z uwagi na przysługujące mu roszczenie o miarkowanie kary umownej, jest:

  • bądź to data uprawomocnienia się wyroku sądowego dot. zasadności kary umownej lub rozstrzygającego o miarkowaniu kary umownej,
  • bądź to data przedawnienia roszczenia Generalnego Wykonawcy o zapłatę kwoty odpowiadającej karze umownej, dochodzonego przeciwko Inwestorowi

-jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej w całości lub w części kary umownej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę ryzyko przegrania w sądzie sprawy związanej ze sprzeciwieniem się Generalnego Wykonawcy potrąceniu należności oraz uzyskaniu środków z gwarancji bankowej, Wnioskodawca dokonał przeksięgowań wpłat z tytułu kar umownych na konto rozrachunkowe i po skierowaniu sprawy do Sądu, będzie oczekiwał ostatecznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że jednym z uwzględnianych wariantów jest również zastosowanie przez Sąd miarkowania kary umownej.

Może zatem nastąpić sytuacja, w której Wnioskodawca – w związku z wyrokiem Sądu –zobowiązany będzie zwrócić na rzecz Generalnego Wykonawcy kwotę stanowiącą całość lub część kary umownej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia owej zwróconej Generalnemu Wykonawcy kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwrócona Generalnemu Wykonawcy kwota otrzymana wcześniej z tytułu kary umownej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Kwota ta stanowi bowiem zwrot niesłusznie otrzymanej przez Wnioskodawcę, a zatem nienależnej mu kary umownej, a nie wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca może zostać wyrokiem sądu zobligowany do zwrotu pobranej wcześniej od Generalnego Wykonawcy całości lub części kary umownej. Oznacza to, że w chwili otrzymania tej kary nie była ona Wnioskodawcy należna.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w związku ze zwrotem Generalnemu Wykonawcy nienależnie pobranej kary umownej, zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych, Wnioskodawca – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – winien skorygować wykazany w ten sposób przychód podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kwota, którą podatnik zobowiązany będzie zwrócić na rzecz dłużnika, w związku z wyrokiem sądu: bądź to podważającym zasadność kary umownej w całości, bądź to miarkującym nałożoną karę umowną, stanowi koszt uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.