0111-KDIB1-1.4010.147.2017.2.BK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji umów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2017 r., (data wpływu do Organu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym 14 listopada oraz 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji umów, spowodowanych:

  • koniecznością uzyskania zgody właścicieli działek (pkt 1) – jest prawidłowe,
  • opóźnieniami w wydawaniu decyzji administracyjnych, prowadzonych postępowaniach sądowo administracyjnych i innych postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy administracyjne, o ile opóźnienia te nie są związane z nieprawidłowościami wynikającymi ze składanych przez Wnioskodawcę wniosków (pkt 2, 3 i 4) – jest prawidłowe,
  • przedłużającymi się negocjacjami z gwarantami prac budowlanych (pkt 5) – jest nieprawidłowe,
  • przedłużającymi się negocjacjami ze spółdzielniami mieszkaniowymi (pkt 6) – jest prawidłowe,
  • przedłużającymi się negocjacjami cenowymi za ustalenie służebności przesyłu lub udostępnienie terenów do celów budowlanych oraz niewydolny dział prawny PGE (pkt 7 i 8) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji umów. W dniu 14 listopada 2017 r. wniosek został uzupełniony, jednakże nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.147.2017.1.BK wezwano do jego uzupełnia, co też nastąpiło 27 grudnia 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o) zamierza zawrzeć z firmami (dalej: „Zamawiający”) umowy, których przedmiotem będzie:

  1. opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, w tym przygotowanie projektu budowlanego,
  2. uzyskanie na rzecz Zamawiającego niezbędnego prawa do dysponowania nieruchomościami,
  3. uzyskanie prawomocnej decyzji administracyjnej, w tym pozwolenia na budowę lub doprowadzenie do niezakwestionowanego zgłoszenia zamiaru wykonania robót,
  4. pełnienie nadzoru autorskiego w trakcie trwania budowy i odbioru robót.

Przedmiotowa umowa będzie zawierać postanowienie o karach umownych w wysokości stanowiącej 0,1% wynagrodzenia umownego za każdy dzień opóźnienia w stosunku do terminów określonych w umowie.

W trakcie realizacji prac będących przedmiotem umowy mogą zaistnieć niezaplanowane i niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, mające negatywny wpływ na tempo prac, czego konsekwencją może być niedotrzymanie terminu wykonania całej umowy.

Przewidywane powody opóźnienia mające wpływ na nieterminowe wykonanie umowy to:

  1. Uzyskanie zgody właścicieli działek na terenie których mają być wykonane prace w celu wykonania projektów. Może zdarzyć się że przedmiotowa działka jest w posiadaniu kilku współwłaścicieli i aby móc wykonać projekt Wnioskodawca musi uzyskać zgodę wszystkich właścicieli. Należy ich odszukać, umówić się i uzyskać zgodę. Czas niezbędny do wykonania tych czynności jest trudny do przewidzenia,
  2. Uzyskanie decyzji z Urzędów Gminnych, Powiatowych, Wojewódzkich oraz Zarządców Dróg - może zdarzyć się, że decyzja zostanie wydana później niż określają to przepisy administracyjne,
  3. Nieuregulowany stan prawny terenów inwestycyjnych (toczące się postępowania sądowe),
  4. Przedłużający się czas uzyskiwania map do celów projektowych (wprowadzanie nowych systemów w urzędach, długi czas oczekiwania na mapy),
  5. Przedłużające się negocjacje z gwarantami prac budowlanych np. dróg, chodników, placów, parkingów,
  6. Przedłużające się negocjacje ze spółdzielniami mieszkaniowymi - tłumaczą się weryfikacją prawa spółdzielczego,
  7. Przedłużające się negocjacje cenowe za ustalenie służebności przesyłu lub udostępnienie terenów do celów budowlanych (dotyczy spółdzielni i osiedli prywatnych),
  8. Niewydolny dział prawny PGE - składanie dokumentacji trwa od 3 miesięcy do roku albo dłużej co spowodowane jest zmianą wymogów ze strony działu prawnego w trakcie realizacji projektu.

Wszystkie te okoliczności mogą powstać niezależnie od dochowania należytej staranności, tj. podjęcia wszelkich działań stanowiących podstawę prawidłowej realizacji umowy.

Naturalnym następstwem wszystkich tych okoliczności będzie zrealizowanie umowy w terminie późniejszym niż założony w harmonogramie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 grudnia 2017 r. wskazano m.in., że:

  1. Zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy jest związana z uzyskiwanymi przez Wykonawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienia w trakcie wykonywania przedmiotów umów: dokumentacji projektowej, wynikają z przyczyn niezależnych od Wykonawcy;
  2. Realizacja umów o wykonanie dokumentacji projektowej prowadzona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej właściciela Firmy, na którego to barkach spoczywa terminowe realizowanie przedmiotu umowy. Prace wykonywane w ramach przedmiotu umów są wykonywane zarówno przez właściciela i pracowników Wykonawcy. W sytuacjach gdy dochodzi do braku możliwości wykonania konkretnych prac lub czynności wynikających z braku uprawnień są one zlecane podwykonawcom. Są to sytuacje sporadyczne np. wykonanie operatu wodno-prawnego, oszacowania wartości gruntu na podstawie operatu szacunkowego czy wykonania mapy do celów projektowych. W związku z potrzebą zlecania konkretnych prac podwykonawcom, ze względu na brak uprawnień Wykonawca dokłada wszelkiej staranności, aby te prace zostały wykonanie w możliwie jak najszybszym czasie oraz z zachowaniem zasad należytej staranności;
  3. Osoby, czyli pracownicy którzy zajmują się realizacją przedmiotu umów łącznie z właścicielem Firmy nie mają wpływu na powstanie szkód. Szkody w postaci naliczania kar umownych są niezależne od Pracowników i Właściciela Firmy, ponieważ wszyscy solidarnie dokładają należytej staranności aby wykonać dany projekt w wyznaczonym terminie. Nikt z Pracowników nie jest obciążany finansowo za przekroczenie terminu realizacji przedmiotu umowy z przyczyn niezależnych od nich;
  4. Zawarcie Umowy z Zamawiającym nie byłoby możliwe, gdyby Wykonawca nie zgodził się na zapis o zastosowaniu kar umownych, gdyż nieuwzględnienie ich w Umowie skutkowałoby niepodpisaniem Umowy i pozbawianiem Wykonawcy źródła przychodów z działalności w zakresie realizacji projektów. Zamawiający nie zgadza się na zapis o odstąpieniu od naliczania kar umownych niezależnych od Wykonawcy, takich jak np. trudności w uzyskaniu zgody lub brak możliwości uzyskania zgody właścicieli działek, odległe terminy w uzyskaniu decyzji administracyjnych, przedłużające się negocjacje z gwarantami prac budowlanych czy spółdzielniami mieszkaniowymi;
  5. W ocenie Wykonawcy terminy realizacji przedmiotu umów uwzględniają uzyskanie decyzji administracyjnych, zgód i map, ale nie uwzględniają tego, że uzyskanie decyzji, zgód, map czy prowadzenie negocjacji może się przedłużać np. dnia 27 września 2017 r. zostało złożone pismo do wojewody o przejęcie działek drogowych przez gminę i uzyskano informację, że termin zakończenia postępowania został wyznaczony na 31 maja 2018 r., w związku z czym czas realizacji danego projektu zostaje przedłużony o 7 miesięcy, z przyczyn na które Wykonawca nie ma żadnego wpływu a Zamawiający również nie mógł przewidzieć, że czas oczekiwania na decyzje może się przedłużyć o kilka miesięcy;
  6. W celu zapewnienia terminowej realizacji przedmiotu umów Wykonawca podejmuję następujące czynności:
    1. Uzyskanie zgody właściciela działki, na terenie której mają być wykonane prace w celu wykonania projektów - może zdarzyć się, że przedmiotowa działka posiada kilku współwłaścicieli i aby móc wykonać projekt Wnioskodawca musi uzyskać zgodę wszystkich właścicieli działek, należy ich odszukać, umówić się i uzyskać zgodę. Czas niezbędny do wykonania tych czynności jest trudny do przewidzenia,
      • wykonawca prowadzi intensywne negocjacje przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia negocjacji oraz wyczucia z właścicielami działek, którzy często mają różne podejście do sprawy,
      • w sytuacji gdy jest utrudniony kontakt z właścicielem bądź właścicielami działek występuje się jak najszybciej do urzędów, jednostek administracyjnych z prośbą o udostępnienie danych adresowych właścicieli działek, w tym czasie również wyszukuje się również w Internecie, czasami posiadając jakieś szczątkowe dane udaje się odszukać właścicieli działek szybciej niż informacją z urzędów.
      • w sytuacjach gdy występują żądania finansowe ze strony właścicieli działek natychmiast przekazuje się do Działu Prawnego Zamawiającego celem akceptacji, bądź dalszej negocjacji właścicieli działek z Działem Prawnym Zamawiającego,
    2. Wykonawca nie ma wpływu na przyspieszenie wydania decyzji z Urzędu Miasta, zdarza się, że decyzje zostają wydane po terminie dłuższym niż określają to przepisy administracyjne,
    3. W sytuacji gdy występuje nieuregulowany stan prawny (toczące się postępowania spadkowe) terenów inwestycyjnych natychmiast zostaje wykorzystany art. 124 - Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości, Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o Gospodarce Nieruchomościami, administracyjną decyzją można uzyskać prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i na jej podstawie wystąpić o pozwolenie na budowę, ale okres oczekiwania trwa od 4 do 6 miesięcy, czego Wnioskodawca nie jest w stanie przyspieszyć, np. w jednym z projektów dokumenty złożono 21 lipca 2017 r. a decyzja została wydana 30 listopada 2017 r., otrzymano 8 grudnia 2017 r. i trzeba czekać aż się uprawomocni czyli do 28 grudnia 2017 r. 14 dni,
    4. Czas uzyskiwania map do celów projektowych przedłuża się z powodu wprowadzania nowych systemów w urzędach, po tym jak uzyskano mapę do celów projektowych okazało się, że mapa jest nie aktualna i trzeba jeszcze raz występować o mapę, również nie ma możliwości podjęcia kroków w celu przyspieszenia uzyskania map.
    5. Przedłużające się negocjacje z gwarantami prac budowlanych np. dróg, chodników, placów, parkingów - podczas zaprojektowania wymiany linii kablowych po działkach drogowych, na których wymieniona nawierzchnia objęta jest gwarancją trzeba uzyskać zgodę Gwaranta, tak aby gwarancja nie została naruszona lub przejąć tę gwarancję, jeżeli Zamawiający wyrazi zgodę, a z reguły nie wyraża, wyszukuje się w takich sytuacjach jak najszybciej innych rozwiązań, jeżeli są możliwe do realizacji - przeprojektowuje się projekt, tak aby nie naruszać nawierzchni chodników, dróg czy placów, np. w styczniu 2017 r. złożono zapytanie do Gwaranta, a negocjacje pomiędzy Gwarantem a Zamawiającym trwały do 5 września 2017 r, gdzie ostateczną decyzję uzgadniającą otrzymano z Zarządu Dróg i Transportu, również Wykonawca projektu nie ma możliwości przyspieszenia negocjacji.
    6. Przedłużające się negocjacje ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi, które tłumaczą się weryfikacją prawa spółdzielczego - Wykonawca Projektu może tylko ponaglać, przypominać i sprawnie przekazywać informacje pomiędzy Zamawiającym a Spółdzielniami Mieszkaniowymi,
    7. Przedłużające się negocjacje cenowe za ustalenie służebności przesyłu lub udostępnienie terenów do celów budowlanych (dotyczy Spółdzielni i Osiedli Prywatnych), Wykonawca może negocjować do 5 tysięcy złotych z mocy Pełnomocnictwa posiadanego od Zamawiającego. Zamawiający prawie każdorazowo podważa ustaloną kwotę za ustalenie służebności przesyłu lub udostępnienie terenu przez Wykonawcę. Kolejne wyliczenia, kalkulacje, operaty szacunkowe Wykonawca stara się wykonać jak najszybciej oraz prowadzi rozmowy ze Spółdzielniami, aby zgodzili się na kwotę niższą zaproponowaną przez Zamawiającego.
    8. Niewydolny Dział Prawny Zamawiającego - uzgadnianie dokumentacji trwa od 3 miesięcy do roku albo dłużej, co spowodowane jest zmianą wymogów ze strony Działu Prawnego w trakcie realizacji danego projektu. Długi czas odpowiedzi na jakiekolwiek zapytania, brak przepływu informacji wewnątrz jednostki Zamawiającego, wykonawca w celu przyspieszenia uzyskania Decyzji bądź informacji od Działu Prawnego Zamawiającego dzwoni i pisze zapytania drogą elektroniczną. Wykonawca nie ma wpływu na tempo prac wykonywanych przez Dział Prawny Zamawiającego. Wykonawca kilkukrotnie wyjaśniania te same sprawy tym samym osobom, np. negocjacje prowadzone przez Wykonawcę z właścicielem działki trwały od marca 2016 r. do września 2016 r., kiedy właściciel działki zdecydował się na podpisanie umowy, to Zamawiający wprowadził nowe zapisy do umowy i przejął negocjacje, które trwają do dziś i nie można uzyskać informacji od Zamawiającego na jakim są etapie.
    Dział Prawny Zamawiającego nie podejmuje kroków celem uregulowania infrastruktury na działkach należący do Gminy - Gmina chce uregulowania służebnością wszelkiej infrastruktury należącej do Zamawiającego, jaka jest na danej nieruchomości gminnej - przez co blokuje wydawanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane dla każdej kolejnej inwestycji prowadzonej na obszarze Gminy.
  7. Wnioskodawca nie zawrze umowy ubezpieczenia uwzględniającej każdy rodzaj opóźnień (opisanych we wniosku w pkt 1-8) ponieważ z posiadanych informacji nie jest możliwe zawarcie takiej umowy. W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby była możliwość zawarcia takiej umowy na pewno była by to bardzo duża kwota przekraczająca możliwości finansowe firmy Wnioskodawcy; 
  8. Naliczenie kar umownych za nieterminową realizację przedmiotu umowy stanowi integralną część Umowy. Zawarcie Umowy z Zamawiającym nie byłoby możliwe, gdyby Wykonawca nie zgodził się na zapis o zastosowaniu kar umownych, gdyż nie uwzględnienie ich w Umowie mogłoby skutkować niepodpisaniem Umowy. Kara umowna naliczana jest Wykonawcy w przypadku opóźnienia w wykonaniu umowy w wysokości stanowiącej 0,1 % wynagrodzenia umownego z podatkiem VAT za każdy dzień opóźnienia w stosunku do terminu określonego w umowie, jednak nie więcej niż 20% wynagrodzenia umownego. Wykonawca wyraża zgodę w umowie na potrącenie przez Zamawiającego kar umownych z przysługującego Wykonawcy wynagrodzenia umownego. Dokumentem potwierdzającym naliczenie kary umownej jest Nota Odsetkowa od Zamawiającego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna naliczona na podstawie zawartej umowy z tytułu nieterminowego jej wykonania stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwa do naliczenia przyszła kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów składa się dwóch elementów:

  • wydatek musi być poniesiony i to w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła,
  • wydatek nie znajduje się w katalogu zamkniętym wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy uznanym za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków co oznacza, że zakwalifikowanie wydatku do którejkolwiek kategorii wymienionej na tej liście będzie skutkować niemożnością zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły być zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułów w nim wymienionych, a mianowicie z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog ten jest katalogiem enumeratywnym. Wymienione kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Przepis ten ma sankcjonować generalnie kary związane z wadami towarów lub usług a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu, czy wykonaniu. Ustawodawca zakazał pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że przesłanki naliczenia kar umownych za nieterminowe oddanie prac będą stanowić integralną część Umowy. Można stwierdzić, że zawarcie Umowy z Zamawiającym nie będzie możliwe, jeżeli Wnioskodawca nie zgodzi się na zapis o zastosowaniu kar umownych, gdyż nie uwzględnienie ich w Umowie mogłoby skutkować niepodpisaniem Umowy i w ogóle pozbawianiem Wnioskodawcy źródła przychodów.

Zasadniczym kryterium uznania za koszty uzyskania przychodu jest w takim przypadku art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zdarzenia przyszłego należy uznać, że będą to kary umowne wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy i co do zasady mają związek z przychodem, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie będą związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez Wnioskodawcę.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał, interpretację indywidualną wydaną, jego zdaniem w zbliżonych stanie faktycznym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów 30 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
  • został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne spowodowane zdarzeniami wymienionymi w opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483 – 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Zamawiającymi umowy dot. opracowania dokumentacji projektowo – kosztorysowej, w tym przygotowanie projektu budowlanego, uzyskanie na rzecz Zamawiającego niezbędnego prawa do dysponowania nieruchomościami, uzyskanie prawomocnej decyzji administracyjnej, w tym pozwolenia na budowę lub doprowadzenie do niezakwestionowanego zgłoszenia wykonania robót, pełnienie nadzoru autorskiego w trakcie trwania budowy i odbioru robót. Zawarte umowy będą zawierać postanowienie o nałożeniu kar umownych w wysokości stanowiącej 0,1% wynagrodzenia umownego za każdy dzień opóźnienia w stosunku do terminów określonych w umowie, nie więcej niż 20% tego wynagrodzenia. Przyczyną nałożenia na Wnioskodawcę kar umownych mogą być opóźnienia związane z sytuacjami opisanymi w poz. 1-8 wniosku, tj. uzyskaniem zgody właścicieli działek na terenie których mają być wykonane prace w celu wykonania projektów, uzyskaniem decyzji z Urzędów Gminnych, Powiatowych, Wojewódzkich oraz Zarządców Dróg, które wydają decyzje później niż określają to przepisy administracyjne, nieuregulowany stan prawny terenów inwestycyjnych (toczące się postępowania sądowe), przedłużający się czas uzyskiwania map do celów projektowych (wprowadzanie nowych systemów w urzędach, długi czas oczekiwania na mapy), przedłużające się negocjacje z gwarantami prac budowlanych np. dróg, chodników, placów, parkingów, przedłużające się negocjacje ze spółdzielniami mieszkaniowymi - tłumaczą się weryfikacją prawa spółdzielczego, przedłużające się negocjacje cenowe za ustalenie służebności przesyłu lub udostępnienie terenów do celów budowlanych (dotyczy spółdzielni i osiedli prywatnych), czy też niewydolny dział prawny PGE - składanie dokumentacji trwa od 3 miesięcy do roku albo dłużej co spowodowane jest zmianą wymogów ze strony działu prawnego w trakcie realizacji projektu. Przy czym, jak twierdzi Wnioskodawca, brak wyrażenia zgody na zawarcie zapisu o karze umownej wiązałby się z brakiem podpisania umowy. Zamawiający nie zgadza się jednak na zamieszczenie zapisu o odstąpieniu od naliczenia kary z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia zapłaconych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano już wcześniej, w związku z tym, że opisane wyżej kary nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kary umowne zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jak również, czy zawarcie umowy pomiędzy stronami w określonych w niej niekorzystnych dla warunkach nie stanowi w istocie przerzucenia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślić bowiem należy, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego lub pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Każdy przypadek kary umownej należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy zawartej z Zamawiającym, jako nie wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy racjonalnie uzasadniony względami ekonomicznymi wydatek z tytułu kary umownej związanej z opóźnieniem realizacji umowy, powstałem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, może stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, właściwe dla prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień.

Nie sposób jednakże uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej za opóźnienie realizacji umowy, której termin realizacji jest z góry skazany na niedochowanie (niewydolny dział prawny Zamawiającego, ostateczne decyzje co do kwot dot. służebności przesyłu leżące w gestii Zamawiającego, negocjacje z gwarantami uzależnione od stanowiska Zamawiającego).

Trudno uznać, że rozsądnie działający podmiot, planujący wypełnić wynikające z umowy warunki nie zapewni sobie zabezpieczenia w postaci odstąpienia od naliczenia kar w ww. wskazanych przypadkach, gdy opóźnienie powstaje z winy Zamawiającego i podejmowanych przez niego w związku z umową decyzji administracyjnych, czy też nie zapewni sobie możliwości zawierania aneksów do umowy, uwzględniających zmianę terminu z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego (na okoliczność taką nie wskazano we wniosku). Oznacza to, że już w momencie zawierania samej umowy Wnioskodawca był świadomy, że nie wywiąże się z jej warunków, a więc, że już w tym momencie Zamawiający potencjalnie może tak prowadzić własne działania, aby móc w przyszłości żądać od niego zapłacenia kary i to w pełnej 20% wysokości. Z wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynika przy tym, że podejmując decyzję o złożeniu Zamawiającemu oferty Wnioskodawca zbadał należycie warunki w jakich realizowana będzie umowa, w szczególności odnoszące się do samego Zamawiającego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku kar umownych z tytułu opóźnienia w realizacji umów, spowodowanych:

  • koniecznością uzyskania zgody właścicieli działek – jest prawidłowe,
  • opóźnieniami w wydawaniu decyzji administracyjnych, prowadzonych postępowaniach sądowoadministracyjnych i innych postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy administracyjne, o ile opóźnienia te nie są związane z nieprawidłowościami wynikającymi ze składanych przez Wnioskodawcę wniosków – jest prawidłowe,
  • przedłużającymi się negocjacjami z gwarantami prac budowlanych – jest nieprawidłowe,
  • przedłużającymi się negocjacjami ze spółdzielniami mieszkaniowymi – jest prawidłowe,
  • przedłużającymi się negocjacjami cenowymi za ustalenie służebności przesyłu lub udostępnienie terenów do celów budowlanych oraz niewydolny dział prawny PGE – jest nieprawidłowe.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  • z zastosowaniem art. 119a;
  • w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wnioski, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.