IPPB3/423-1075/11-2/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą odsetek od kredytu, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek spółka nie posiada zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy- wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w spółce, czy zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów w spółce?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy w sytuacji, gdy w dniu zapłaty odsetek Spółka nie posiada zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy- wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów w Spółce (dokonano spłaty kapitału przed spłatą odsetek)– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy w sytuacji, gdy w dniu zapłaty odsetek Spółka nie posiada zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy- wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów w Spółce (dokonano spłaty kapitału przed spłatą odsetek).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. zwana dalej „spółką” zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem. Pożyczkodawcą w przedmiotowej umowie będzie udziałowiec spółki natomiast pożyczkobiorcą spółka. Umowa pożyczki zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Udziałowiec udzielający pożyczki w dniu jej podpisania będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów w Spółce. Pożyczka zostanie zwrócona w ten sposób iż najpierw zostanie zapłacony kapitał a następnie po pewnym okresie zostaną zapłacone odsetki od udzielonej pożyczki. W dniu zapłaty odsetek spółka nie będzie posiadała zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą odsetek od kredytu, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek spółka nie posiada zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy- wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w spółce, czy zapłacone odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodów w spółce...

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. udzielenia pożyczki spółce przez osobę, będącą udziałowcem spółki posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w spółce, w przypadku spłaty kapitału przed spłatą odsetek od kredytu, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek, spółka nie posiada zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy, nie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z dnia 8 kwietnia 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w częścią w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższy przepis jednoznacznie określa moment (dzień) na jaki należy obliczyć wartość zadłużenia. Tym momentem jest niewątpliwie dzień zapłaty odsetek. Z drugiej strony ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT posługuje się sformułowaniem „wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek”. W związku z tym decyduje nie kwota udzielonej pożyczki, lecz aktualna - na dzień zapłaty odsetek - wartość zadłużenia spółki wobec wspólnika udzielającego pożyczki.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w przypadku spłaty kapitału czyli kwoty udzielonej pożyczki, a następnie odsetek, przy czym na dzień spłaty odsetek spółka nie będzie mieć zadłużenia z tytułu pożyczki wobec wspólnika - pożyczkodawcy, nie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT zatem zapłacone odsetki w pełnej wysokości będą kosztem uzyskania przychodów spółki.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej- „ustawa o PDOP”) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Dodatkowo w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% jej udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

  1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
  2. przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Należy przy tym pamiętać, że:

  1. o ile fakt, czy pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, ustalany jest na dzień udzielenia pożyczki,
  2. to wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, warunkująca ograniczeniem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ustalana jest na dzień zapłaty odsetek.

Definicja Kwalifikowanych Pożyczkodawców posiłkuje się pojęciem udziałowiec (akcjonariusz), podczas gdy definicja Znaczących Udziałowców obejmuje zarówno; (i) udziałowców (akcjonariuszy) posiadających, co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki, jak i (ii) inne podmioty posiadające, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale udziałowców (akcjonariuszy), o którym mowa w pkt (i). Zatem ustawodawca dostrzegł potrzebę objęcia zakresem regulacji nie tylko udziałowca (akcjonariusza), ale także udziałowca (akcjonariusza) tegoż właśnie udziałowca (akcjonariusza).

"Kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani, jako:

  1. udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający, co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne,
  2. co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, oraz
  3. w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za "kwalifikowanego" pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym” udziałowcem (akcjonariuszem) spółki-dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących” udziałowców (akcjonariuszy), którzy bezpośrednio posiadają, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki-dłużnika.

Zatem, jeżeli pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” a wartość zadłużenia pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczanych do „znaczących” udziałowców, (czyli nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczki) w dniu spłaty odsetek będzie przekraczała równowartość trzykrotności kapitału zakładowego to znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Organ podatkowy podkreśla, że w kwestii określenia kwoty odsetek jaka może ewentualnie nie zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, należy rozróżnić kilka sytuacji:

  1. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 (znaczących udziałowców) ustawy może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących „cienkiej kapitalizacji”.
  2. Jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe
  3. Całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt uzyskania przychodu uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. Do wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji można posłużyć się poniższym wzorem:

całkowite zadłużenie - 3 x kapitał zakładowy

wypłacane odsetki x -------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego

kwota pożyczki

Przy czym:

  • całkowite zadłużenie - to wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60ustawy, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki,
  • 3 x kapitał zakładowy - to wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego,
  • kwota pożyczki - to kwota pożyczki udzielonej przez „kwalifikowanych udziałowców” .

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, który w dniu jej podpisania będzie posiadał nie mniej niż 25%. W dniu spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadać zadłużenia z tytułu pożyczki wobec pożyczkodawcy-wspólnika, ponieważ Spółka dokona spłaty kapitału przed spłatą odsetek.

Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, który w dniu jej podpisania będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów - całkowite zadłużenie, zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Należy wyraźnie podkreślić, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką nie może być wyłącznie fakt spłaty kapitału przed spłatą odsetek. Bowiem na moment spłaty odsetek spółka udzielająca pożyczki należy cały czas do grona podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP a tylko nie posiada wierzytelności z tytułu należności głównej, tj. kwoty kapitału pożyczki co nie jest jednoznaczne z tym, iż łączna wartość zadłużenia Spółki wobec pożyczkodawcy-będącego jednocześnie „kwalifikowanym pożyczkodawcą” oraz „znaczącym udziałowcem” (np. z tytułu innych pożyczek, umów handlowych czy deliktów) w dniu spłaty odsetek nie będzie przekraczała równowartości trzykrotności kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.