ITPB4/4511-538/16/JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23 czerwca 2016 r., uzupełniony dnia 22 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wniosek uzupełniono w dniu 22 sierpnia 2016 r.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca przystąpił do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Na kapitale zapasowym Spółki z o.o. znajdują się środki pochodzące z objęcia przez jednego z poprzednich wspólników Spółki z o.o. udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za wierzytelność, której wartość przewyższała wartość obejmowanych udziałów (agio).

Spółka z o.o. do której przystąpił Wnioskodawca utworzona została z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno - prawnej. Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno - prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej „Spółka komandytowa”) w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej.

Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę komandytową będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o.o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki komandytowej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o.o. W umowie Spółki komandytowej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio). W wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki komandytowej. Bilans zamknięcia Spółki z o.o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki komandytowej.

Struktura własnościowa Spółki z o.o. nie ulegnie zmianom w związku z przekształceniem w Spółkę komandytową, a wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce komandytowej po jej przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego, w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jej wartością nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, który na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, a tym samym czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Spółki z o.o., na której kapitale zapasowym na moment przekształcenia znajdował się będzie zysk niepodzielony utworzony z tzw. agio, w spółkę osobową (Spółkę komandytową), w której jednym ze wspólników byłby Wnioskodawcą, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co za tym idzie ani na Wnioskodawcy, ani też na Spółce komandytowej jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) (dalej: „ksh”). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka komandytowa, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). Z powyższego wynika, że znany jest majątek spółki przekształcanej w dniu przekształcenia.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Przepis art. 191 KSH stwierdza, iż wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Zgodnie zaś z art. 154 § 3 KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zgodnie z treścią art. 192 KSH kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku.

W świetle art. 42 Ordynacji podatkowej, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny.

Nie jest zatem możliwe przeznaczenie do podziału zgromadzonych w funduszu zapasowym środków pochodzących z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów.

Powyższe ograniczenie wiąże się z szerszą zasadą, sformułowaną w art. 189 KSH, zgodnie z którą zakazane jest dokonywanie zwrotu wkładów na rzecz wspólników. W doktrynie ugruntowane jest stanowisko, iż zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, ale także części stanowiącej tzw. agio (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012). W ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw. agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym „fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (...) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego” (vide S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, komentarz KSH, t. II, 2011, s. 30, Nb 4).

Powyższy sposób rozumienia przywołanych przepisów znajduje także swoje uzasadnienie systemowe - wkłady wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej wspólników w celu prowadzenia przez nią działalności i jako takie nigdy nie stanowiły „zysku” wygenerowanego przez spółkę. Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński: „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników.” (Ł Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 2011, s. 118-119).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, w sytuacji gdy na kapitale zapasowym Spółki z o.o. znajdował się będzie niepodzielony zysk utworzony z tzw. agio, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia nie będzie obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w:

(i) interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-143/16-2/MK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

(ii) interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-39/16-4/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

(iii) interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. Nr IBPBII/2/4511-75/15/NG Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

  1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
  3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ocenie interpretacyjnej organu dokonanej w niniejszej interpretacji nie została poddana ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do stanowiska płatnika.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zastrzeżenia wymaga fakt, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście zadanego pytania. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe będzie różniło się od opisu przedstawionego we wniosku, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.