ITPB1/4511-387/15/JG | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota będąca wynikiem operacji księgowych związanych z powstaniem spółki przekształcanej.
ITPB1/4511-387/15/JGinterpretacja indywidualna
  1. kapitał zapasowy
  2. przekształcanie podmiotów
  3. spółka jawna
  4. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Szczególne zasady ustalania dochodu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota będąca wynikiem operacji księgowych związanych z powstaniem spółki przekształcanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota będąca wynikiem operacji księgowych związanych z powstaniem spółki przekształcanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - sp. z o.o. - w spółkę osobową (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2014 r.). Z kolei spółka z o.o. powstała w 2012 r., wskutek podziału przez wydzielenie do spółki nowo zawiązanej (w trybie odnośnych przepisów Kodeksu spółek handlowych), zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki z o.o.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki przekształcanej - zostały zamknięte na dzień, poprzedzający zmianę formy prawnej, to jest na dzień 4 grudnia 2014 r.

W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień, poprzedzający dzień przekształcenia, wykazane zostały następujące pozycje, istotne z punktu widzenia pytania, będącego przedmiotem wniosku:

  1. zysk bieżący za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia, poprzedzającego dzień przekształcenia,
  2. kapitał zapasowy, na którym były zaksięgowane:
  1. kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013 oraz
  2. kwoty, zaksięgowane na kapitale zapasowym w trybie przepisów Rozdziału IV (na podstawie art. 44d) ustawy o rachunkowości, jako nadwyżka wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań oraz kwotą kapitału zakładowego, w związku z podziałem przez wydzielenie spółki z o.o.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, u Wnioskodawcy - wspólnika przekształcanej spółki, kwota kapitału zapasowego, wykazana w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej, sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki, w części, w jakiej kapitał ten został utworzony wskutek zaksięgowania nadwyżki wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań i kwoty kapitału zakładowego, w związku z powstaniem spółki wskutek podziału przez wydzielenie z innej spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota kapitału zapasowego - wykazana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej, w części w jakiej kapitał ten został utworzony wskutek zaksięgowania nadwyżki wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań i kwoty kapitału zakładowego, w związku z powstaniem spółki przekształcanej w 2012 r. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030) – dalej; Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z tożsamością podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie została wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie, z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek, należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 roku, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pojęcie spółki zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako „podatnika podatku dochodowego od osób prawnych: w tym spółka kapitałowa”.

Z kolei, zgodnie z art. 44c ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości:

„1. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

  1. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów."

Zgodnie z art. 44d ustawy o rachunkowości: „Przepisy art. 44a-44c stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek.

W przedmiotowym przypadku odpowiednie zastosowanie ma art. 44c ust. 1 i 2 do podziału spółki, oznacza, że na bilans otwarcia spółki nowo zawiązanej przyjmowane są odpowiednie pozycje przejmowanych aktywów spółki dzielonej, przejmowanych pasywów, innych niż kapitały własne, w kapitałach własnych jest uwzględniana kwota kapitału zakładowego spółki nowo zawiązanej, zaś różnica (w tym przypadku nadwyżka) pomiędzy wartością aktywów, a wartością pasywów, innych niż kapitały własne, i kwotą kapitału zakładowego, jest odnoszona na kapitał zapasowy, dla zapewnienia równowagi bilansu (zgodności sumy aktywów i pasywów).

Powyższe jest wyłącznie operacją księgowania skutków podziału, niezwiązaną z osiąganiem przychodów czy ponoszeniem kosztów i w konsekwencji z rozdysponowaniem wyniku finansowego.

Wygenerowanej w powyższy sposób wartości kapitału zapasowego spółki nie sposób, zatem uznać za zysk, a tym bardziej za zysk niepodzielony.

Analogiczną sytuacją byłoby pozostawanie na kapitale zapasowym kwot, pochodzących z objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej powyżej jej wartości nominalnej (tzw. agio emisyjne). Również są to kwoty, powstałe wyłącznie wskutek zgodnego z ustawą o rachunkowości księgowania wartości określonych składników majątkowych, które nie mają związku z działalnością operacyjną spółki i wynikiem finansowym, a tym samym nie mogą stanowić niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie był zobowiązany do wykazania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym z przedsiębiorstwa spółki z o.o. w 2012 r. powstała na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka z o.o., która następnie została przekształcona (w dniu 5 grudnia 2014 r.) w spółkę osobową.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) – dalej; Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest, więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 tej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo, więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie, z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych w związku, z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek dokonanego w dniu 5 grudnia 2014 r. należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Istota powyższej regulacji polega na tym, że ustawodawca zadecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w tym również zysku przekazanego w drodze uchwały na kapitał zapasowy spółki. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków niepodzielonych.

Dlatego też, jeżeli na tych kapitałach znajdują się kwoty, których źródłem są zyski wypracowane przez podmiot, to podlegają one opodatkowaniu. A contrario środki na kapitale zapasowym, których źródłem nie są wypracowane przez podmiot zyski, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie odpowiadają one postanowieniom art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, może być uznana jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy” czy „rezerwowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kwoty znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o., których źródłem były wyłącznie operacje księgowe związane z powstaniem spółki w 2012 r. Dlatego też zaksięgowane – w związku z uprzednim podziałem spółek na kapitale zapasowym spółki przekształcanej nadwyżki wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań i kwoty kapitału zakładowego spółki - poprzedniczki spółki przekształcanej w sytuacji, gdy ich źródłem nie są wypracowane a niepodzielone zyski, nie podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej, w spółkę osobową - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy nie odpowiada wartości niepodzielonych zysków.

Dodatkowo należy podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdział 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalenia i weryfikowania tego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.