0114-KDIP3-2.4011.57.2017.1.KW1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka lub Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność związaną z zapewnianiem rozwiązań introligatorskich i systemów do druku cyfrowego.

Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa) na podstawie art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka posiada kapitał zapasowy, który został utworzony w wyniku wniesienia w 2015 roku przez ówczesnego udziałowca wkładów pieniężnych i stanowi nadwyżkę wniesionego wkładu w stosunku do wartości nominalnej udziałów (tzw. agio emisyjne).

Na moment przekształcenia udziałowcami Spółki będą cztery osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia osoby fizyczne zostaną komandytariuszami Spółki Komandytowej a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie komplementariuszem Spółki Komandytowej.

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w Spółce Komandytowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym Spółki Komandytowej.

Na dzień przekształcenia w Spółkę Komandytową, Spółka będzie posiadała wskazany powyżej kapitał zapasowy, który w całości został utworzony z nadwyżki wniesionego wkładu w stosunku do wartości nominalnej udziałów (tzw. agio emisyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień przekształcenia w Spółkę Komandytową kwota kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio emisyjnego (tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia w Spółkę Komandytową kwota kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio emisyjnego (tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z póżn. zm.) (dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz fakt, iż wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (Spółki Komandytowej) oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej (Spółki Komandytowej).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).

Ogólna zasada sukcesji podatkowej wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, tj. oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) (dalej: ustawa o CIT).

Analogiczna regulacja znajduje się w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, spółka przejmująca, powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

W konsekwencji, w przypadku powstania obowiązku opodatkowania dochodu określanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to Spółka Komandytowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia byłaby zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku dochodowego na tle ww. ustaw.

W związku z powyższymi przepisami, istotne jest rozważenie, czy przedstawiona w stanie faktycznym kwota agio emisyjnego, z której został utworzony kapitał zapasowy Spółki, jest zyskiem, a tym samym czy może stanowić (i) zysk niepodzielony lub (ii) zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub „agio”, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z póżn. zm.) (dalej: UOR lub ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 UOR ustawy, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 KSH).

W oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, ani też jako zysk nadzwyczajny.

Stosownie do postanowień art. 154 § 3 zdanie pierwsze KSH, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce) nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.

A contrario, dopuszczalne jest obejmowanie udziałów powyżej ich wartości nominalnej.

Jednocześnie przepis art. 154 § 3 zdanie drugie KSH wskazuje, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Nawiązując do zawartej w ustawie o rachunkowości definicji „zysku” w związku z rozumieniem agio na gruncie ustawy KSH można uznać, że agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 189 par. 1 KSH w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części. Przepis ten obejmuje również zakaz zwrotu wkładów w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (agio) i przekazanych na kapitał zapasowy.

Konkludując, zdaniem Spółki, agio nie może stanowić zysku (w myśl ww. wskazanych przepisów UOR), gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego Spółki.

Tym samym, kapitał zapasowy utworzony z agio nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z zysku Spółki, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, opodatkowaniu podlega zysk - zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów podatkowych opodatkowaniu podlega wartość zysku, zarówno (i) niepodzielonego, jak również (ii) podzielonego poprzez przekazanie na kapitał inny niż kapitał zakładowy.

Agio emisyjne przekazane na kapitał zapasowy nie stanowi „zysku”, ponieważ jego źródłem nie jest zysk wypracowany przez Spółkę, lecz różnica pomiędzy wartością wkładów a wartością nominalną obejmowanych udziałów tej spółki.

Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami KSH, agio emisyjne podlega również bezwzględnemu zakazowi podziału pomiędzy wspólników. Tym samym, nie może być ono rozpatrywane w kategoriach pozycji bilansu, która jest lub zostanie podzielona pomiędzy wspólników.

W konsekwencji, zdaniem Spółki na podstawie literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT, agio emisyjne nie powinno podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki) w Spółkę Komandytową, gdyż nie zostały spełnione podstawowe przesłanki art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj.:

  1. ani nie stanowi zysku niepodzielonego;
  2. ani nie stanowi zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową nie dojdzie do opodatkowania zysków niepodzielonych/zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, ponieważ wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio emisyjnego, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego ani zysku przekazanego na kapitał inny niż zakładowy i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową. W konsekwencji, Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych, m.in.:

  • interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r. [sygn. 1061-IPTPB3.4511.901.2016.1. MK]:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki. W związku z tym wspólnik Spółki nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową, w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzona na kapitale zapasowym Spółki z o.o. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do tej spółki ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład (tzw. agio) nie jest zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”,

  • interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2015 r. [sygn. IBPB-1-2/4510-514/15/AK]:

"W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy.”

  • interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r. [sygn. ITPB4/4511-603/16-1/KK]:

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy według art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  • z zastosowaniem art. 119a;
  • w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.