IPPB4/415-1018/12/15-5/S/JK2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1084/11 (data wpływu 17 listopada 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”), posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych („SKA”).

Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym Wnioskodawczyni w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Przepis art. 8 ustawy PIT przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT stanowiąca, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Nie przewiduje jej także przepis art. 17 wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej”.

Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (IPPB2/415-616/11-2/MK).

W dniu 24 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-1018/12-2/MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 30 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniosła pismem z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 4 lutego 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 5 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-1018/W/12-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 11 marca 2013 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 29 marca 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 27 marca 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1084/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-1084/12-2/MP z dnia 24 stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, skarga jest zasadna.

Sąd podniósł, że przychód jest pojęciem zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 u.p.d.of. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis ten zawiera ogólną definicję przychodu dla potrzeb u.p.d.o.f. Oznacza to, że ilekroć w ustawie jest mowa o przychodzie należy przez to rozumieć przychód zdefiniowany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to także, że w przypadku, gdy organ chce przypisać podatnikowi jakiś przychód, z którym związany jest obowiązek podatkowy musi wykazać, że podatnik uzyskał przysporzenie ekonomiczne objęte zakresem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem organ musi wykazać, że podatnik otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne albo, że otrzymał świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia obejmujące art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obejmują sytuacje, w których ustawodawca uznaje, że po stronie podatnika wystąpił przychód pomimo tego, że nie wystąpiły przysporzenia wskazane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem przepisy te stanowią przepisy o charakterze lex specialis w stosunku do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów i wszystkich przychodów wymienionych w przepisach u.p.d.o.f., które nie zostały wymienione w tym przepisie jako zastrzeżenia odnoszące się do zakresu tego przepisu.

Zatem według Sądu stwierdzenie wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest jedynie w przypadku stwierdzenia po stronie podatnika przysporzeń wskazanych wprost w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ewentualnie innych przysporzeń wskazanych w przepisach szczególnych, które wartości te uznają za przychód pomimo tego, że nie stanowią one: otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to także stwierdzenia, że podatnik uzyskał wskazane w art. 8 ust. 1 przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przychody wskazane w tym przepisie muszą stanowić przychody wskazane w art. 11 ust. 1 lub inne przychody wskazane w przepisach szczególnych.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiły przysporzenia, które można byłoby zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji w obydwu sytuacjach wystąpi przysporzenie do majątku Skarżącej. Zarówno przy podwyższeniu wartości dotychczasowych akcji jaki i przy przydzieleniu jej nowych akcji w jej majątku pojawi się nowa wymierna w pieniądzu wartość w postaci wzrostu wartości posiadanych przez nią akcji lub pojawienia się w jej majątku nowych akcji.

Podnoszone w skardze twierdzenia, że przed podwyższeniem kapitału zakładowego wartość s.k.a. jest taka sama, jak i po tym podwyższeniu nie może stanowić argumentu przemawiającego za zasadnością stwierdzenia, że w wyniku opisanego we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego w majątku Skarżącej nie powstanie przysporzenie. W przypadku, gdy zyski s.k.a. pozostają niepodzielone w kapitale zapasowym s.k.a. akcjonariusz w swoim majątku nie ma wymiernej wartości odpowiadającej tym zyskom. Przysługuje mu jedynie prawo do dywidendy (przypadku podjęcia uchwały o jej wypłacie) oraz prawo do udziału w majątku spółki w przypadku jej likwidacji.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. z kapitału zapasowego sytuacja akcjonariusza jest inna, niż w przypadku pozostawienia zysków s.k.a. w kapitale zapasowym, gdyż wzrasta wartość posiadanych przez niego papierów wartościowych-akcji s.k.a. lub uzyskuje on nowe akcje s.k.a. W obydwu tych przypadkach akcje te mają wymierną w pieniądzu wartość i mogą być przedmiotem obrotu. Zatem akcjonariusz w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. uzyskuje konkretną wartość, z której może czerpać w sposób bezpośredni korzyści ekonomiczne i bez znaczenia jest przy tym czy podwyższenie kapitału zakładowego realizowane jest przez przydział nowych akcji czy przez podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowej

W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdził także, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych dotyczących wystąpienia przychodu podatkowego, pomiędzy podwyższeniem wartości akcji lub przyznaniem nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitały zakładowego s.k.a.

Występujące w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przysporzenie majątkowe z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego s.k.a. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie polega ono na przekazaniu lub postawieniu pieniędzy do dyspozycji akcjonariusza s.k.a. Przysporzenie to nie ma nieodpłatnego charakteru, gdyż wynika z uprawnień akcjonariusza przysługujących mu z tytułu posiadania akcji s.k.a. i z tego względu niezasadne jest rozważanie tego przysporzenia jako wskazanego w powołanym przepisie świadczenia nieodpłatnego. Przysporzenie to nie jest też świadczeniem w naturze. Przysporzenie to nie może być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie żadnego przepisu szczególnego w stosunku do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem podnoszony w skardze zarzut, że w rozpoznanej sprawie organ uznał, że Skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wskazania konkretnego przepisu definiującego ten przychód, należało uznać za zasadny.

Sąd zaznaczył, że w rozpoznanej sprawie organ pomimo braku konkretnego przepisu pozwalającego na uznanie wystąpienia przychodu po stronie akcjonariusza s.k.a. uczestniczącego w podwyższeniu kapitału zakładowego s.k.a. uznał, że przychód ten należy określić, gdyż sytuacja ta pociąga za sobą skutki ekonomiczne analogiczne do wypłaty akcjonariuszowi dywidendy z s.k.a., która to wypłata podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wywiedzenie przez organ zaskarżoną interpretacją obowiązku podatkowego w oparciu o tę analogię stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady nullum tributu sine iege, która został wyrażona w art. 217 Konstytucji RP oraz ustanowionych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p, zasad praworządności i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że wydawanie przez organ interpretacji podatkowych indywidualnych sprzecznych z interpretację ogólną także narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną uwzględniającą ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Pismem z dnia 10 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3481/13 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 17 listopada 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1084/13.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1084/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.