IBPB-1-2/4510-389/15/MS | Interpretacja indywidualna

1. Czy wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT?
2. Czy wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT?
3. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT?
4. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT?
5. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych?
6. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych?
7. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) w zakresie Akcji Oferowanych?
8. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu)?
IBPB-1-2/4510-389/15/MSinterpretacja indywidualna
  1. emisja akcji
  2. kapitał zakładowy
  3. podwyższenie kapitału
  4. spółka akcyjna
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 4 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect – jest prawidłowe,
  • ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect,
  • ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2014 r. Spółka podjęła czynności związane z pozyskaniem kapitału, w ramach których dokonała Oferty Publicznej nowych akcji serii F (tzw. Akcje Oferowane), wprowadzając je na rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych (dalej: „GPW”). W wyniku przeprowadzonej Oferty Publicznej 9 stycznia 2015 r. dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Pozyskane z emisji środki Spółka zamierza przeznaczyć na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, również w 2014 r., Spółka przeniosła na GPW akcje serii B, C, D i E notowane dotychczas na rynku NewConnect (tzw. Akcje Wprowadzane). Podejmując działania związane z emisją nowych akcji (Akcji Oferowanych) oraz przeniesieniem Akcji Wprowadzanych na GPW Spółka poniosła szereg kosztów, na które składały się m.in. następujące wydatki:

  1. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne związane m.in. z asystą prawną w zakresie opracowania harmonogramu emisji akcji, projektów uchwał walnego zgromadzenia, przygotowaniu części prawnej Prospektu, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, bieżące doradztwo prawne w zakresie przygotowania oferty publicznej.
  2. Wynagrodzenie za usługi audytorskie w zakresie badania historycznych informacji finansowych Spółki oraz przeglądu sprawozdania finansowego za I półrocze 2014 r., jak również usługi związanych z weryfikacją prognoz finansowych (dotyczyły zarówno Akcji Oferowanych jak i Akcji Wprowadzanych).
  3. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi domu maklerskiego. Usługi domu maklerskiego, zgodnie z treścią zawartej umowy, obejmowały:
    • czynności związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem Oferty Publicznej lub Prywatnej,
    • czynności związane z przygotowaniem oraz zatwierdzeniem przez KNF Prospektu w celu wprowadzenia Akcji Oferowanych i Akcji Wprowadzanych na rynek regulowany GPW,
    • inne czynności związane z wprowadzeniem i dopuszczeniem Akcji Oferowanych i Akcji Wprowadzanych do obrotu na rynku regulowanym GPW.

W szczególności, dom maklerski zobowiązał się do:

  • stałej współpracy ze Spółką i doradcami na wszystkich etapach prac nad przedsięwzięciem stanowiącym przedmiot Umowy,
  • opracowania strategii i koncepcji Oferty Publicznej lub Oferty Prywatnej, świadczenia usług doradczych w procesie wyboru optymalnego sposobu i trybu przeprowadzenia Oferty Publicznej lub Oferty Prywatnej, opracowania i przedstawienia rekomendacji dotyczącej struktury Oferty Publicznej albo/i Prywatnej,
  • opracowania harmonogramu działań i jego aktualizacji w tym udziału w ustaleniu zakresu Prospektu Emisyjnego i przyporządkowaniu wykonania poszczególnych zakresów podmiotom uczestniczącym w jego opracowaniu,
  • koordynacji prac wszystkich podmiotów sporządzających Prospekt Emisyjny, w tym Spółki, biegłego rewidenta, doradców: finansowego i prawnego Spółki, agencji public relations świadczącej usługi na rzecz Spółki,
  • przygotowania pre-marketingu Oferty Publicznej lub Oferty Prywatnej (obejmującego m.in. wstępną wycenę Spółki, przygotowanie modelu biznesowego Spółki),
  • czynności z zakresu przygotowania Prospektu Emisyjnego,
  • uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym przed KNF w przedmiocie Zatwierdzenia Prospektu w zakresie przewidzianym niniejszą Umową i przepisami prawa,
  • przygotowania raportu analitycznego z wyceną,
  • koordynacji prac podmiotów zaangażowanych w realizację Oferty Publicznej,
  • obsługi subskrypcji Akcji Oferowanych w Ofercie Publicznej,
  • koordynacji czynności składających się na zarejestrowania Akcji Oferowanych w ewidencji prowadzonej przez KDPW oraz dopuszczenia i wprowadzenia Akcji Wprowadzanych, Akcji Oferowanych i PDA (prawa do Akcji Oferowanych) do notowań na rynku regulowanym GPW.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a domem maklerskim z tytułu świadczonych usług, tj. przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty publicznej, usługodawcy przysługiwało:

  1. wynagrodzenie stałe (pkt 3a); oraz
  2. wynagrodzenie za sukces (dalej: „wynagrodzenie od sukcesu”) uzależnione od iloczynu liczby przydzielonych w ramach Oferty akcji i ich ceny emisyjnej (pkt 3b).

Wymienione powyżej w pkt l-3a/3b wydatki związane z procesem wejścia Spółki na GPW zostały przez Spółkę ujęte, dla celów rachunkowych:

  • w zakresie wydatków na usług prawne i audytorskie dotyczące Akcji Oferowanych;
  • w zakresie wydatków na wynagrodzenie stałe domu maklerskiego w części dotyczącej Akcji Oferowanych; oraz
  • w zakresie wydatków na wynagrodzenie od sukcesu domu maklerskiego;

poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego (zmniejszenie tzw. agio emisyjnego).

Natomiast w zakresie wydatków na wynagrodzenie stałe domu maklerskiego w części dotyczącej Akcji Wprowadzanych Spółka ujęła wydatki w kosztach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT...
  2. Czy wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT...
  3. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT...
  4. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT...
  5. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych...
  6. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych...
  7. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) w zakresie Akcji Oferowanych...
  8. W jakiej dacie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Wydatki Wnioskodawcy z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z nabyciem usług prawnych i audytorskich stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym by wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

  • wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; oraz
  • nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pomiędzy wskazanym w przepisie art. 15 ust. 1 przychodem a poniesionym kosztem musi zatem istnieć bezpośredni bądź pośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym niezbędnym jest aby poniesienie wskazanych przez Spółkę wydatków było działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

Związek kosztów z przychodami może jednak mieć charakter bezpośredni w przypadku, gdy dany wydatek można przyporządkować do określonego przychodu bądź pośredni, gdy takiej możliwości nie ma. W konsekwencji za koszty pośrednie należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

W ocenie Spółki, poniesienie kosztów usług prawnych oraz audytorskich stanowiło wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poniesienie, których może niewątpliwie przyczynić się do zwiększenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w niektórych przypadkach wymienionych w art. 21 oraz 22 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega przychód. Natomiast przez dochód należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W konsekwencji wnioskując per analogiam należałoby uznać, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone wydatki związane z przysporzeniami niestanowiącymi przychodów w myśl przepisów ustawy o CIT, którymi w rozumieniu przepisów ustawy są również m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka poniosła przedmiotowe wydatki w związku z realizacją działań zmierzających do emisji nowych akcji, prowadzącej do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodów była wielokrotnie, lecz niejednorodnie rozstrzygana przez organy podatkowe jak również sądy administracyjne. Pojawiające się w orzecznictwie sądów i organów rozbieżności rozstrzygnęła jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Zgodnie z zaprezentowanym przez sąd stanowiskiem:

Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskanie przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jak stwierdził NSA: Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zakupione przez Spółkę usługi prawne i audytorskie w ramach realizowanej emisji nowych akcji, podwyższającej kapitał zakładowy Wnioskodawcy pełniły rolę wyłącznie usług dodatkowych. Co więcej, w opinii Spółki, poniesienie kosztu w postaci wydatku związanego z nabyciem przedmiotowych usług nie stanowiło warunku koniecznego dla możliwości podniesienia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji.

Wydana przez NSA uchwała wyraźnie wskazuje wydatki, które zdaniem sądu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, jednocześnie w ramach wymienionych pozycji nie zostały uwzględnione wydatki z tytułu nabycia usług prawnych oraz audytorskich. W konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi, jako wydatki niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. l ustawy o CIT.

Wyrażone w uchwale stanowisko NSA potwierdzające, że wydatki inne niż te, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego stanowią w myśl przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim jest akceptowane przez organy podatkowe, tak m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-482/07-2/14/S/MC;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-601a/10/13-S/PST;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1213/13/AP;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-589/11/BG.

Stanowisko to jest również reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

  • Wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12:

W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p ). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

  • Wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1365/11:

(...) Inne koszty (jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne) uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej.

(...) W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.

  • Wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2425/11:

W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.

  • Wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 219/14:

Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 up.d.o.p. (...)

Pozostałe wydatki: koszty kampanii reklamowych i promocyjnych oraz doradztwo finansowe i prawne, związane są z nabyciem usług w celu emisji akcji stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

  • Wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1982/12:

Wydatki na obsługę prawną według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (...) Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. (...)

  • Wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/12 (NSA wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1121/13 podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku WSA):

Stąd w ocenie Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, tj.: wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności, koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji, koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji, koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych, koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką, koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki związanych z organizacją projektu emisji akcji.

W ocenie Sądu powyższe wydatki stanowią dla Skarżącej koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności. Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego, a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki. Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

W związku z powyższym potwierdzane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych stanowisko w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych bezpośrednio z podwyższenie kapitału zakładowego należy uznać również za aktualne na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu nabycia usług prawnych i audytorskich będą stanowiły dla Spółki koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty pośrednie), w rezultacie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

Ad. 3

Wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie domu maklerskiego wskazane w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki jako wydatki poniesione w związku ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym by wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

  • wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; oraz
  • nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pomiędzy wskazanym w przepisie art. 15 ust. 1 przychodem a poniesionym kosztem musi zatem istnieć bezpośredni bądź pośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym niezbędnym jest aby poniesienie wskazanych przez Spółkę wydatków było działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

Związek kosztów z przychodami może jednak mieć charakter bezpośredni w przypadku, gdy dany wydatek można przyporządkować do określonego przychodu bądź pośredni, gdy takiej możliwości nie ma. W konsekwencji za koszty pośrednie należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

W ocenie Spółki, wydatki poniesione w celu uiszczenia wynagrodzenia domu maklerskiego określonego jako „wynagrodzenie stałe” z tytułu świadczenia usług na jej rzecz (w zakresie Akcji Oferowanych i Wprowadzanych) stanowiło wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poniesienie których może niewątpliwie przyczynić się do zwiększenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w niektórych przypadkach wymienionych w art. 21 oraz 22 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega przychód. Natomiast przez dochód należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

W konsekwencji wnioskując per analogiam należałoby uznać, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone wydatki związane z przysporzeniami niestanowiącymi przychodów w myśl przepisów ustawy o CIT, którymi w rozumieniu przepisów ustawy są również m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka poniosła przedmiotowe wydatki wskazane w pkt 3a m.in. w związku z realizacją działań zmierzających do emisji nowych akcji, prowadzącej do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodów była wielokrotnie, lecz niejednorodnie rozstrzygana przez organy podatkowe jak również sądy administracyjne. Pojawiające się w orzecznictwie sądów i organów rozbieżności rozstrzygnęła jednak uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Zgodnie z zaprezentowanym przez sąd stanowiskiem:

Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjna kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskanie przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jak stwierdził NSA: Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zakupione przez Spółkę usługi domu maklerskiego w ramach realizowanej emisji nowych akcji, podwyższającej kapitał zakładowy Wnioskodawcy pełniły rolę wyłącznie usług dodatkowych. Co więcej, w opinii Spółki, poniesienie kosztu w postaci wydatku związanego z nabyciem przedmiotowych usług nie stanowiło warunku koniecznego dla możliwości podniesienia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji.

Wydana przez NSA uchwała wyraźnie wskazuje wydatki, które zdaniem sądu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, jednocześnie w ramach wymienionych pozycji nie zostały uwzględnione wydatki z tytułu nabycia usług domu maklerskiego. W konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi, jako wydatki niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. l ustawy o CIT.

Wyrażone w uchwale stanowisko NSA potwierdzające, że wydatki inne niż te, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego stanowią w myśl przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim jest akceptowane przez organy podatkowe, tak m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-482/07-2/14/S/MC;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-601a/10/13-S/PST;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1213/13/AP;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-589/11/BG.

Stanowisko to jest również reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

  • Wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12:

W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4 ,4d i 4e u.p.d.o.p ). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

  • Wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1365/11:

    (...) Inne koszty (jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne) uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej.

    (...) W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.

    • Wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2425/11:

    W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.

    • Wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 219/14:

    Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)

    Pozostałe wydatki: koszty kampanii reklamowych i promocyjnych oraz doradztwo finansowe i prawne, związane są z nabyciem usług w celu emisji akcji stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

    • Wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1982/12:

    Wydatki na obsługę prawną według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (...) Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

    • Wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/12 (NSA wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1121/13 podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku WSA):

    Stąd w ocenie Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, tj.: wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności, koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji, koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji, koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych, koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką, koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki związanych z organizacją projektu emisji akcji.

    W ocenie Sądu powyższe wydatki stanowią dla Skarżącej koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności. Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego, a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki. Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

    W związku z powyższym potwierdzane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych stanowisko dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego (związanych natomiast z ogólnym funkcjonowaniem spółki) należy uznać również za aktualne na tle przedstawionego stanu faktycznego.

    Jak wskazuje się w orzecznictwie wydatki związane z usługami oraz pośrednictwem firmy inwestycyjnej należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast w myśl przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.) art. 3 pkt 33) przez firmę inwestycyjną należy rozumieć m.in. dom maklerski. W konsekwencji usługi maklerskie zakupione przez Spółkę od podmiotu działającego w formie domu maklerskiego należy traktować jako usługi zakupione od firmy inwestycyjnej. Tym samym zgodnie ze wskazanym stanowiskiem sądów administracyjnych przedmiotowe usługi wpływają na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności stanowiąc o możliwości rozpoznania związanych z nimi wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

    Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-865/14-2/MW, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione z tytułu zakupu usług biura maklerskiego w ramach realizowanej emisji nowych akcji stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim: Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki wymienione w pkt 1-10 wniosku jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    W sytuacji Spółki zakup usług od firmy zewnętrznej nie był warunkiem sine qua non wpływającym na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Celem nabycia przedmiotowych usług było zapewnienie profesjonalnej pomocy przy prowadzonych przez Spółkę działaniach.

    Tym bardziej, brak jest możliwości połączenia wydatku na wynagrodzenie domu maklerskiego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w tej części, która dotyczyła Akcji Wprowadzanych. Oznacza to, że także wynagrodzenie domu maklerskiego (w części wynagrodzenia stałego) związane z przeniesieniem notowań na GPW powinno być uznane za związane z ogólną działalnością Spółki.

    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu zapłaty wynagrodzenia wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenia stałego) z tytułu nabycia usług domu maklerskiego (Akcji Oferowanych oraz Akcji Wprowadzanych) będą stanowiły dla Spółki koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej, w rezultacie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

    Ad. 4

    Wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

    Zdaniem Spółki, wynagrodzenie domu maklerskiego wskazane w pkt 3b) (wynagrodzenie za sukces tzw. „wynagrodzenie od sukcesu”) z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki jako wydatki poniesione w związku ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

    Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym by wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

    • wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; oraz
    • nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

    Pomiędzy wskazanym w przepisie art. 15 ust. 1 przychodem a poniesionym kosztem musi zatem istnieć bezpośredni bądź pośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym niezbędnym jest aby poniesienie wskazanych przez Spółkę wydatków było działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

    Związek kosztów z przychodami może jednak mieć charakter bezpośredni w przypadku, gdy dany wydatek można przyporządkować do określonego przychodu bądź pośredni, gdy takiej możliwości nie ma. W konsekwencji za koszty pośrednie należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

    W ocenie Spółki, wydatki poniesione w celu pokrycia wynagrodzenia domu maklerskiego określonego jako „wynagrodzenie za sukces” z tytułu świadczenia usług na jej rzecz stanowiło wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poniesienie których może niewątpliwie przyczynić się do zwiększenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

    W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w niektórych przypadkach wymienionych w art. 21 oraz 22 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega przychód. Natomiast przez dochód należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

    Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

    W konsekwencji wnioskując per analogiom należałoby uznać, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone wydatki związane z przysporzeniami niestanowiącymi przychodów w myśl przepisów ustawy o CIT, którymi w rozumieniu przepisów ustawy są również m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

    Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka poniosła przedmiotowe wydatki wskazane w pkt 3b w związku z realizacją działań zmierzających do emisji nowych akcji, prowadzącej do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

    Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych w ramach planowanego podwyższenia kapitału zakładowego jako kosztów uzyskania przychodów była wielokrotnie, lecz niejednorodnie rozstrzygana przez organy podatkowe jak również sądy administracyjne. Pojawiające się w orzecznictwie sądów i organów rozbieżności rozstrzygnęła jednak uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

    Zgodnie z zaprezentowanym przez sąd stanowiskiem:

    Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjna kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

    Jak stwierdził NSA: Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

    Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zakupione przez Spółkę usługi domu maklerskiego w ramach realizowanej emisji nowych akcji, podwyższającej kapitał zakładowy Wnioskodawcy pełniły rolę wyłącznie usług dodatkowych. Ponadto, w opinii Spółki, poniesienie kosztu w postaci wydatku związanego z nabyciem przedmiotowych usług nie stanowiło warunku koniecznego dla możliwości podniesienia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji.

    Wydana przez NSA uchwała wyraźnie wskazuje wydatki, które zdaniem sądu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, jednocześnie w ramach wymienionych pozycji nie zostały uwzględnione wydatki z tytułu nabycia usług domu maklerskiego. W konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi, jako wydatki niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. l ustawy o CIT.

    Wyrażone w uchwale stanowisko NSA potwierdzające, że wydatki inne niż te, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego stanowią w myśl przepisów ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim jest akceptowane przez organy podatkowe, tak m.in.:

    • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r., sygn. IPPB3/423-482/07-2/14/S/MC;
    • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-601a/10/13-S/PST;
    • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1213/13/AP;
    • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-589/11/BG.

    Stanowisko to jest również reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

    • Wyrok NSA z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12:

    W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

    • Wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1365/11:

    (...) Inne koszty (jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne) uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej.

    (...) W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.

    • Wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2425/11:

    W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tytko prawidłowemu działaniu osoby prawnej.

    • Wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 219/14:

    Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 up.d.o.p. (...)

    Pozostałe wydatki: koszty kampanii reklamowych i promocyjnych oraz doradztwo finansowe i prawne, związane są z nabyciem usług w celu emisji akcji stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej na podstawie art. 15 ust. 1 up.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

    • Wyrok WSA w Krakowie z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1982/12:

    Wydatki na obsługę prawną według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (...) Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. (...)

    • Wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/12, (NSA wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1121/13 podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku WSA):

    Stąd w ocenie Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, tj.: wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności, koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji, koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji, koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych, koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką, koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki związanych z organizacją projektu emisji akcji.

    W ocenie Sądu powyższe wydatki stanowią dla Skarżącej koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności. Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego, a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki. Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

    W związku z powyższym potwierdzane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych stanowisko w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych bezpośrednio z podwyższenie kapitału zakładowego należy uznać również za aktualne na tle przedstawionego stanu faktycznego.

    Ponadto jak wskazuje się w orzecznictwie wydatki związane z usługami oraz pośrednictwem firmy inwestycyjnej należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.) art. 3 pkt 33) przez firmę inwestycyjna należy rozumieć m.in. dom maklerski. W konsekwencji usługi maklerskie zakupione przez Spółkę od podmiotu działającego w formie domu maklerskiego należy traktować jako usługi zakupione od firmy inwestycyjnej. Tym samym zgodnie ze wskazanym stanowiskiem sądów administracyjnych przedmiotowe usługi wpływają na całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności stanowiąc o możliwości rozpoznania związanych z nimi wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

    Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 17 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-865/14-2/MW, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione z tytułu zakupu usług biura maklerskiego w ramach realizowanej emisji nowych akcji stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim: Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki wymienione w pkt 1-10 wniosku jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    W sytuacji Spółki zakup usług od firmy zewnętrznej, a tym bardziej zapłata wynagrodzenia w formie prowizyjnej nie był warunkiem sine qua non wpływającym na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Celem nabycia przedmiotowych usług było zapewnienie profesjonalnej pomocy przy prowadzonych przez Spółkę działaniach.

    Jednocześnie należy podkreślić, że zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie od sukcesu na rzecz domu maklerskiego, było wyłącznie uzależnione od powodzenia dokonanej przez Spółkę emisji akcji. W żaden sposób jednak nie warunkowało możliwości dokonania skutecznej emisji nowych akcji, a jedynie było uzależnione od faktycznego jej sukcesu. Wpływa to jednak na fakt, że poniesiony przez Spółkę wydatek był uzasadniony, celowy i racjonalny z gospodarczego punktu widzenia. Wysokość przedmiotowego wynagrodzenia uzależniona była od powodzenia przeprowadzonej emisji akcji, w konsekwencji o wysokości i poniesieniu przedmiotowego kosztu decydowała wielkość sukcesu emisji a w żadnym wypadku wynagrodzenie to nie dotyczyło czynności, od których przeprowadzenie emisji (a zatem podwyższenie kapitału) miałoby zależeć.

    Jak wskazano zależało ono bowiem od iloczynu akcji przydzielonych w ramach emisji oraz uzyskanej ceny. Stąd wartość tego wynagrodzenia ściśle odnosiła się do pozytywnego odbioru Spółki przez rynek, a nie do samego faktu dokonania podwyższenia kapitału.

    Możliwość zakwalifikowania wydatków z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego domu maklerskiego do kosztów uzyskania przychodów została również potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-121/10-2/AG.

    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu zapłaty wynagrodzenia wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenia od sukcesu) z tytułu nabycia usług domu maklerskiego będą stanowiły dla Spółki koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty pośrednie), niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w rezultacie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

    Ad. 5 i 6

    Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury od dostawcy w księgach rachunkowych.

    Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury od dostawcy w księgach rachunkowych.

    Zdaniem Spółki, z uwagi, że wydatki poniesione z tytułu zakupu usług prawnych i audytorskich stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT będzie decydowała data jego poniesienia. W rezultacie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

    W rezultacie o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, decydujące znaczenie ma jakiekolwiek ujęcie przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Nie można twierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tym samym uwzględnienie danego wydatku w księgach rachunkowych, bez względu na uznanie go za koszt w rozumieniu rachunkowym określa datę powstania kosztu podatkowego.

    Za „dzień poniesienia” kosztu, zdaniem Spółki, należy zatem traktować dzień, w którym wydatek został uwzględniony w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że w tym samym dniu, w którym Spółka dokonuje ujęcia wydatku w jakikolwiek sposób w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych wydatek staje się również kosztem poniesionym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

    Odnosząc powyższe na grunt przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zmieni również fakt, że poniesiony przez Spółkę wydatek został ujęty poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego.

    Jak potwierdza się w orzecznictwie pojęcie kosztu występujące w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy interpretować w myśl przepisów podatkowych, tym samym nieuzasadnionym jest uzależnianie możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od tego czy stanowi on koszt w rozumieniu prawa bilansowego, wpływając jednocześnie na moment jego zaliczenia w koszty zgodnie z ustawą o CIT, tak m.in.:

    • Wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13 oraz wyrok NSA z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12:

    Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem »(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)«, a nie określeniem »(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)« potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.o.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jednie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10. publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

    O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. (...)

    Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa »koszt« w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (...).

    • Wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13:

    W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09).

    • Wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 722/13:

    W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

    W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki odniesione na kapitał zapasowy w ujęciu prawa bilansowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Gdyby przyjąć inną argumentację, skutkowałoby to uzależnieniem kwalifikacji podatkowej od oceny danego kosztu z perspektywy prawa bilansowego, co mogłoby - w skrajnych sytuacjach - prowadzić do utraty możliwości rozpoznania danego wydatku, jako koszt podatkowy w całości. Zdaniem Spółki takie rozumienie przepisów ustawy o CIT byłoby nieprawidłowe. W świetle powyższego uzasadnionym byłoby ujęcie przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia rozumianej jako dacie zaksięgowania faktury od dostawcy w księgach Spółki.

    Ad. 7

    Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) w zakresie Akcji Oferowanych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury od dostawcy w księgach rachunkowych.

    Zdaniem Spółki, z uwagi, że wydatki poniesione w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) w zakresie Akcji Oferowanych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT będzie decydowała data jego poniesienia. W rezultacie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

    W rezultacie o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, decydujące znaczenie ma jakiekolwiek ujęcie przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Nie można twierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tym samym uwzględnienie danego wydatku w księgach rachunkowych, bez względu na uznanie go za koszt w rozumieniu rachunkowym określa datę powstania kosztu podatkowego.

    Za „dzień poniesienia” kosztu, zdaniem Spółki, należy zatem traktować dzień, w którym wydatek został uwzględniony w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że w tym samym dniu, w którym Spółka dokonuje ujęcia wydatku w jakikolwiek sposób w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wydatek staje się również kosztem poniesionym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

    Odnosząc powyższe na grunt przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zmieni również fakt, że poniesiony przez Spółkę wydatek (w zakresie Akcji Oferowanych) został ujęty poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego.

    Jak potwierdza się w orzecznictwie pojęcie kosztu występujące w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy interpretować w myśl przepisów podatkowych, tym samym nieuzasadnionym jest uzależnianie możliwość kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od tego czy stanowi on koszt w rozumieniu prawa bilansowego, wpływając jednocześnie na moment jego zaliczenia w koszty zgodnie z ustawą o CIT, tak m.in.:

    • Wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13 oraz wyrok NSA z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12:

    Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem »(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)«, a nie określeniem »(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)« potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e up.d.o.p. Nie jest ona bowiem data ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

    O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego.(...)

    Należy zauważyć, że przepis art. 15 up.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa »koszt« w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (...).

    • -Wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13:

    W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09).

    • Wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r, sygn. akt II FSK 722/13:

    W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

    W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki odniesione na kapitał zapasowy w ujęciu prawa bilansowego także mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Gdyby przyjąć inną argumentację, skutkowałoby to uzależnieniem kwalifikacji podatkowej od oceny danego kosztu z perspektywy prawa bilansowego, co mogłoby - w skrajnych sytuacjach - prowadzić do utraty możliwości rozpoznania danego wydatku, jako koszt podatkowy w całości. Zdaniem Spółki, takie rozumienie przepisów ustawy o CIT byłoby nieprawidłowe. W świetle powyższego uzasadnionym byłoby ujęcie przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia rozumianej jako dacie zaksięgowania faktury od dostawcy w księgach Spółki.

    Ad. 8

    Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury od dostawcy w księgach rachunkowych.

    Zdaniem Spółki, z uwagi, że wydatki poniesione w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazane w pkt 3b) (tzw. „wynagrodzenie od sukcesu”) z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT będzie decydowała data jego poniesienia. W rezultacie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

    W rezultacie o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, decydujące znaczenie ma jakiekolwiek ujęcie przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Nie można twierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tym samym uwzględnienie danego wydatku w księgach rachunkowych, bez względu na uznanie go za koszt w rozumieniu rachunkowym określa datę powstania kosztu podatkowego.

    Za „dzień poniesienia” kosztu, zdaniem Spółki, należy zatem traktować dzień, w którym wydatek został uwzględniony w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że w tym samym dniu, w który Spółka dokonuje ujęcia wydatku w jakikolwiek sposób w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wydatek staje się również kosztem poniesionym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

    Odnosząc powyższe na grunt przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zmieni również fakt, że poniesiony przez Spółkę wydatek został ujęty poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego.

    Jak potwierdza się w orzecznictwie pojęcie kosztu występujące w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy interpretować w myśl przepisów podatkowych, tym samym nieuzasadnionym jest uzależnianie możliwość kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od tego czy stanowi on koszt w rozumieniu prawa bilansowego, wpływając jednocześnie na moment jego zaliczenia w koszty zgodnie z ustawą o CIT, tak m.in.:

    • Wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13 oraz wyrok NSA z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12:

    Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.do.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem »(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)«, a nie określeniem »(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)« potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem data ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

    O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. (...)

    Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa »koszt« w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (...).

    • Wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13:

    W art. 15 ust. 4e u.p.do.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09).

    • Wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r, sygn. akt II FSK 722/13:

    W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

    W rezultacie, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki odniesione na kapitał zapasowy w ujęciu prawa bilansowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Gdyby przyjąć inną argumentację, skutkowałoby to uzależnieniem kwalifikacji podatkowej od oceny danego kosztu z perspektywy prawa bilansowego, co mogłoby - w skrajnych sytuacjach - prowadzić do utraty możliwości rozpoznania danego wydatku, jako koszt podatkowy w całości. Zdaniem Spółki, takie rozumienie przepisów ustawy o CIT byłoby nieprawidłowe.

    W świetle powyższego uzasadnionym byłoby ujęcie przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia rozumianej jako dacie zaksięgowania faktury od dostawcy w księgach Spółki.

    Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

    Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

    Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

    Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie.

    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

    Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

    1. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
    2. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

    Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

    Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

    Zauważyć należy, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, koszty administracyjne, itp.

    Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

    Należy podkreślić, że kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów.

    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podjęła czynności związane z pozyskaniem kapitału, w ramach których dokonała Oferty Publicznej nowych akcji (tzw. Akcje Oferowane), wprowadzając je na rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych. W wyniku przeprowadzonej Oferty Publicznej dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Pozyskane z emisji środki Spółka zamierza przeznaczyć na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka przeniosła na GPW akcje notowane dotychczas na rynku NewConnect (tzw. Akcje Wprowadzane). Podejmując działania związane z emisją nowych akcji (Akcji Oferowanych) oraz przeniesieniem Akcji Wprowadzanych na GPW Spółka poniosła szereg kosztów, na które składały się m.in. następujące wydatki:

    • wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne związane m.in. z asystą prawną w zakresie opracowania harmonogramu emisji akcji, projektów uchwał walnego zgromadzenia, przygotowaniu części prawnej Prospektu, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, bieżące doradztwo prawne w zakresie przygotowania oferty publicznej,
    • wynagrodzenie za usługi audytorskie w zakresie badania historycznych informacji finansowych Spółki oraz przeglądu sprawozdania finansowego za I półrocze 2014 r., jak również usługi związanych z weryfikacją prognoz finansowych (dotyczyły zarówno Akcji Oferowanych jak i Akcji Wprowadzanych),
    • wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi domu maklerskiego, które obejmowały:
      • czynności związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem Oferty Publicznej lub Prywatnej,
      • czynności związane z przygotowaniem oraz zatwierdzeniem przez KNF Prospektu w celu wprowadzenia Akcji Oferowanych i Akcji Wprowadzanych na rynek regulowany GPW,
      • inne czynności związane z wprowadzeniem i dopuszczeniem Akcji Oferowanych i Akcji Wprowadzanych do obrotu na rynku regulowanym GPW.

    Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania wymienionych powyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz momentu ujęcia ich w kosztach podatkowych.

    Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

    Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

    Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

    Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.

    Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio były zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

    Wskazać więc należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

    Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

    Z uwagi na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozdzielić wydatki na te, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie kapitału zakładowego i inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej.

    I tak, wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, tym samym koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

    W omawianej sprawie będą to wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją nowych akcji (tzw. Akcje Oferowane), wprowadzane na rynek regulowany Giełdy Papierów Wartościowych.

    Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przeniesieniem akcji notowanych dotychczas na rynku NewConnect (tzw. Akcje Wprowadzane) na GPW, nie wiążą się z podwyższeniem kapitału, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.

    Należy podkreślić, że w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wymienił (w pkt 1-3) wydatki poniesione przez niego zarówno na emisję nowych akcji (Akcji Oferowanych), a więc odnoszących się do zwiększenia kapitału zakładowego, jak również wydatki związane z przesunięciem na rynek regulowany akcji notowanych na rynku NewConnect. W świetle powyższego to Wnioskodawca, w oparciu o właściwie prowadzoną dokumentację podatkową (do czego zobowiązuje art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinien wydzielić, które z wymienionych przez niego wydatków (oraz w jakiej wysokości) związane są z podwyższeniem kapitału zakładkowego, a które mają związek z ww. przesunięciem akcji na rynek regulowany i nie przekładają się na powiększenie kapitału.

    Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki które nie pozostają w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowiące koszty uzyskania przychodów, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

    W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

    W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia tych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

    Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej omawianych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

    W powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop, zawarto definicję „kosztów uzyskania przychodów”. Należy wszakże zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami – pojęciem „kosztów uzyskania przychodów”, które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem „kosztu” (kosztami uzyskania przychodów są koszty (...), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć („koszty uzyskania przychodu”, „koszty”) dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

    Odnosząc powyższe do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

    Trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e updop, jest mowa o „kosztach uzyskania przychodów” oraz o „kosztach”, a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Samo ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem nie skutkuje „zmniejszeniem aktywów” (nie mamy do czynienia z „kosztem” o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

    Reasumując, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym (co już podkreślono) nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

    Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

    Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

    Takie rozumienie powołanych wcześniej przepisów nie uzależnia kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów od ustawy o rachunkowości. O kwalifikacji takiej decyduje bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości definiując nieznane dla prawa podatkowego pojęcie kosztu wskazuje pośrednio – poprzez brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

    Reasumując stanowisko Spółki w zakresie:

    • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe,
    • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect – jest prawidłowe,
    • ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect – jest nieprawidłowe.

    Dodatkowo należy wskazać, że tut. Organ w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) podsumowującej orzecznictwo w przedmiocie zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodu, że tylko wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

    W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

    Mając na uwadze, że w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego tut. Organ stwierdził, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pytania w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za bezprzedmiotowe.

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

  • © 2011-2016 Interpretacje.org
    StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
    Działy przedmiotowe
    Komentarze podatkowe
    Najnowsze interpretacje
    Aport
    Gmina
    Koszty uzyskania przychodów
    Najem
    Nieruchomości
    Obowiązek podatkowy
    Odszkodowania
    Pracownik
    Prawo do odliczenia
    Projekt
    Przedsiębiorstwa
    Przychód
    Różnice kursowe
    Sprzedaż
    Stawki podatku
    Świadczenie usług
    Udział
    Zwolnienia przedmiotowe
    Aktualności
    Informacje o serwisie
    Kanały RSS
    Reklama w serwisie
    Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.