IPPB2/4511-531/16-4/MK1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Skutki podatkowe realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz związane z tym obowiązki płatnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data nadania 14 lipca 2016 r., data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji Jednostek Uczestnictwa i związanych z tym obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji Jednostek Uczestnictwa i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług IT. W celu zwiększenia motywacji pracowników pełniących kluczowe funkcje w Spółce (tj. zasadniczo stanowiska kierownicze) do podnoszenia wyników finansowych Spółki, E. planuje wprowadzenie programu motywacyjnego (dalej: „Program”). W szczególności celem wprowadzenia Programu jest powiązanie interesów Spółki oraz uczestników programu i osiąganie przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych. Udział w Programie będzie mieć charakter dobrowolny.

Programem mają zostać objęci kluczowi pracownicy, a także członkowie zarządu, którym zostanie złożona propozycja udziału w Programie (dalej także: „Uczestnicy”).

Program będzie regulowany przez: (i) regulamin programu motywacyjnego (dalej: „Regulamin”), wprowadzony uchwałą wspólników Spółki oraz (ii) szczegółowe, indywidualne umowy cywilnoprawne zawierane pomiędzy Spółką a Uczestnikami (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z założeniami Programu, Uczestnicy będą mieli prawo do warunkowego otrzymania w przyszłości kwoty świadczenia pieniężnego wskutek realizacji praw wynikających z nabytych przez nich instrumentów finansowych, opartych o określone wskaźniki finansowe. Instrumenty pochodne będą przez Spółkę emitowane.

Na mocy Umowy nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), dalej: „Jednostki Uczestnictwa”.

Spółka zaznacza też, że prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie będzie wynikać z treści umów o pracę czy innych stosunków łączących Uczestnika Programu ze Spółką i nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki w tym zakresie. Podpisanie Umowy nie gwarantuje w szczególności dalszego zatrudnienia Uczestnikowi Programu i nie jest w żaden sposób elementem umowy o pracę. W szczególności kwota z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa i wypłacana Uczestnikom w ramach Programu nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia z tytułu stosunku o pracę, powołania lub innego stosunku łączącego Uczestnika Programu ze Spółką.

Regulamin i Umowa łącząca Spółkę z Uczestnikiem przewidują następujące zasady Programu:

  1. Uczestnikom przyznane zostaną nieodpłatnie jednostki uczestnictwa, które w ocenie Spółki stanowią finansowy instrument pochodny, a tym samym spełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), dalej: „UOIF”,
  2. Prawo realizacji jednostek uczestnictwa będzie uwarunkowane od łącznego spełnienia 2 przesłanek, tj.:
    • uzyskania przez Spółkę zysku netto za ostatni rok obrotowy,
    • pozostawania przez Uczestnika za ostatni rok obrotowy w stosunku pracy, powołania lub innego stosunku łączącego go ze Spółką; w przypadku jeżeli Uczestnik pozostawał w powyższych stosunkach jedynie przez część roku obrotowego, to kwota z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa będzie określana proporcjonalnie do czasu pozostawania w stosunku pracy, powołania lub innego stosunku łączącego go ze Spółką; w zaokrągleniu do pełnych miesięcy.
  3. Uczestnicy nie mogą zbywać, obciążać czy przenosić na rzecz osób trzecich, jednostek Uczestnictwa, natomiast w przypadku śmierci Uczestnika jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu na zasadach ogólnych.

Jednostka Uczestnictwa będzie niezbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego.

Instrumentem bazowym będzie zysk netto Spółki za dany kwartał, zawarty w zatwierdzonym przez walne zgromadzenie wspólników na podstawie kwartalnego sprawozdania finansowego Spółki osiągnięty na poziomie nie niższy niż ten określony w Regulaminie i Umowie, dalej: („Wskaźnik”).

Rozliczenie pieniężne Jednostek Uczestnictwa, w postaci wypłaty na rzecz Uczestników środków pieniężnych nastąpi na żądanie Uczestników zgłoszone w terminie do 3 miesięcy od dnia ogłoszenia wartości Wskaźnika za dany okres rozliczeniowy.

Jednostka Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawia żadnej wartości rynkowej - nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika, od którego zależy wartość Jednostki Uczestnictwa. Kwota ewentualnego rozliczenia pieniężnego jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ani innej umowy łączącej Uczestnika ze Spółką.

Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości Wskaźnika.

W związku z organizacją Programu Spółka będzie ponosić wydatki związane z jego funkcjonowaniem i obsługą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych?
  2. Czy, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy PIT, przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w momencie realizacji jednostek uczestnictwa, a w szczególności obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie przyznania Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa na zasadach określonych w opisanym stanie faktycznym?
  3. Czy, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy PIT, w związku z powyższą kwalifikacją przychodów z tytułu realizacji praw z jednostek uczestnictwa Spółka będzie zobowiązana do wystawienia informacji wskazanej w ww. regulacji, natomiast nie będą na Niej ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy PIT, przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w momencie realizacji jednostek uczestnictwa, a w szczególności obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie przyznania Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa na zasadach określonych w opisanym stanie faktycznym.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy PIT, w związku z powyższą kwalifikacją przychodów z tytułu realizacji praw z jednostek uczestnictwa Spółka będzie zobowiązana do wystawienia informacji wskazanej w ww. regulacji, natomiast nie będą na Niej ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika.

  1. Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programu, powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, jako uzyskane z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT wskazuje, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Artykuł 5a pkt 13 ustawy PIT wskazuje, że „termin pochodne instrumenty finansowe oznacza instrumenty finansowe, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocieinstrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego”.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 UOIF wskazuje, że „pochodnymi instrumentami finansowymi są papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi:

  1. (...)
  2. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych".

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. nr 149, poz. 1674 ze zm.) „instrument pochodny to instrument finansowy którego:

  • wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości,
  • nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych,
  • rozliczanie nastąpi w przyszłości".

W ocenie Spółki, przyznawane w ramach Programu, na zasadach opisanych w stanie faktycznym Jednostki Uczestnictwa spełniają wyżej wskazaną definicję instrumentu finansowego, gdyż:

  • wartość Jednostki Uczestnictwa zależna jest od Wskaźnika (nie jest ustalana w sposób uznaniowy), w szczególności w momencie przyznania Jednostki Uczestnictwa nie ma ona żadnej wartości ekonomicznej, gdyż w momencie przyznania Jednostki Uczestnictwa nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Uczestnikom jakiekolwiek korzyści materialne;
  • wartość Wskaźnika jest niepewna i zależny od uwarunkowań rynkowych (czynników zewnętrznych w stosunku do Spółki i Uczestników);
  • nabycie Jednostki Uczestnictwa nie powoduje poniesienia jakichkolwiek wydatków początkowych;
  • rozliczenie Jednostki Uczestnictwa nastąpi w przyszłości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przyznane w ramach Programu Jednostki Uczestnictwa spełniają definicję instrumentu pochodnego w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Tym samym, przekazywane w ramach Programu, Jednostki Uczestnictwa są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

W konsekwencji, ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy PIT „za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw”.

Zgodnie z ww. regulacją przychód podlegać będzie opodatkowaniu w momencie realizacji praw z Jednostek Uczestnictwa przyznanych w ramach Programu.

Jednocześnie ustawa PIT, nie zawiera żadnego przepisu, z którego można by wyciągnąć wniosek, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie samego przyznania Jednostek Uczestnictwa w Programie na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy PIT, wyżej wskazany przychód podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w momencie realizacji jednostek uczestnictwa. W szczególności sam moment przyznania jednostek uczestnictwa, na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie stanowi momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ewentualny przychód powstały z uczestnictwa w Programie, podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa w tym Programie. Samo przyznanie Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, z którego wynikałby obowiązek opodatkowania już samego przyznania jednostek uczestnictwa w Programie realizowanym na zasadach opisanych w stanie faktycznym. Uwzględniając, że w momencie przyznania jednostek uczestnictwa nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uczestnikowi jakiekolwiek korzyści finansowe (w szczególności nie można wykluczyć, że ze względu na wartość wskaźnika bazowego Uczestnicy w ogóle nie otrzymają jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego), nie można uznać, że ich przyznanie stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania. Zatem, dopiero w momencie realizacji Jednostek Uczestnictwa, czyli warunkowego prawa do otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozliczenia z instrumentu finansowego, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analogiczny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r. o sygn. II FSK 517/10, gdzie stwierdzono, że „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, samo przyznanie Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa nie powoduje powstania przychodu po ich stronie. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy PIT, wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Reasumując w ocenie Spółki, jedynym momentem, w którym w odniesieniu do przyznanych Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa powstaje przychód podatkowy (uwzględniając, że jak to zostało opisane w zdarzeniu przyszłym jednostki są niezbywalne) jest moment realizacji praw z nich wynikających.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Atykuł 30b ust. 2 pkt 3 ustawy PIT wskazuje, że ,,Dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z reaiizacji praw z nich wynikających jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a”.

Ponadto, w myśl art. 30b ust. 6 ustawy PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W świetle takiej kwalifikacji przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, to na Uczestnikach programu zgodnie art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 1 ustawy PIT, ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego (aktualnie na formularzu PIT-38) i zapłaty podatku.

Jednakże w związku z art. 39 ust. 3 ustawy PIT na Spółce ciążył będzie obowiązek złożenia do urzędu skarbowego oraz podatnikowi imiennej informacji o wysokości dochodu z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa (aktualnie obowiązkowym formularzem jest PIT-8C). Informacja taka powinna zostać przesłana do końca lutego następującego po roku, w którym wystąpił przychód z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Podsumowując biorąc pod uwagę powyższe regulacje podatkowe, w opinii Spółki, E. nie będzie zobowiązany do wypełnienia w przedmiotowej sprawie, obowiązków płatnika. W razie ewentualnego powstania dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, obowiązek rozliczenia podatku powstanie po stronie Uczestników Programu. Spółka będzie natomiast zobowiązana do złożenia do właściwego urzędu oraz do Uczestnika Programu informacji o wysokości dochodu z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa.

Podobne stanowisko w zakresie przedstawionym we wniosku przez Spółkę, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.253.2016.3.PW,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., nr IPPB2/415-564/13-2/AK, z dnia 27 czerwca 2014 r., nr IPPB2/415-295/14-2/MK1,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-89/14/MR,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2014 r., nr ILPB2/415-149/14-4/TR,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-2/4511-208/15/MW.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.