IPPB2/4511-418/16-2/MK1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Skutki podatkowe realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz związane z tym obowiązki płatnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz związanych z tym obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

W Spółce „L.” sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) funkcjonuje i będzie funkcjonował program motywacyjny oparty o instrument pochodny, który skierowany będzie do członków zarządu (dalej: Osoby Uprawnione). Osobom Uprawnionym zostaną przyznane jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi (dalej: Jednostki Uczestnictwa). W tym celu Wnioskodawca podpisał i podpisze z Osobami Uprawnionymi indywidualne umowy o przyznanie i realizację pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Umowa).

W ocenie Spółki Umowa spełnia definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF. Jednostki Uczestnictwa nie były i nie będą oferowane innym osobom niż Osoby Uprawnione.

Celem programu jest wsparcie realizacji strategii Spółki, wzrost jej wartości i zapewnienie realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych poprzez powiązanie wartości Jednostek Uczestnictwa przyznanych Osobom Uprawnionym ze wzrostem wartości Spółki.

Wartość Jednostek Uczestnictwa uzależniona jest i będzie od podlegających obiektywnej weryfikacji zagregowanych wskaźników finansowych, a w szczególności od:

  • wyniku rocznego EBIT Spółki,
  • wyniku rocznego wskaźnika ROCE Spółki.

W Umowie zostały określone i będą określane m.in. liczba przyznanych Jednostek Uczestnictwa, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostek Uczestnictwa na moment rozliczenia instrumentu.

Jednostki Uczestnictwa są i będą przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Korzyści wynikające z ich przyznania są i będą warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością zysku i charakterem pochodnych instrumentów finansowych. W momencie przyznania Jednostki Uczestnictwa nie posiadają i nie będą posiadały przypisanej hipotetycznej wartości docelowej w przyszłości, natomiast ich realna wartość jest i będzie równa zero. Nie ma również możliwości ustalenia wartości rynkowej Jednostek Uczestnictwa stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty wynikającej z niego nie może być kierowane do Wnioskodawcy na podstawie innych relacji prawnych łączących Osoby Uprawnione z Wnioskodawcą, gdyż jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa są i będą Umowy/Regulaminy.

Osoby Uprawnione w momencie przyznania im Jednostek Uczestnictwa nie mogą i nie będą mogły ich w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Przyznane Jednostki Uczestnictwa nie funkcjonują bowiem w powszechnym obrocie rynkowym, a Osoby Uprawnione nie są uprzywilejowane względem innych podmiotów w odniesieniu do oferowanych im w ramach Programu instrumentów finansowych. Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika i nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę, inna umowa cywilnoprawna czy powołanie nie jest i nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Dopiero po zaistnieniu zdarzeń warunkujących realizację pochodnego instrumentu finansowego, po stronie Osób Uprawnionych może pojawić się roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy wynikające z posiadanych Jednostek Uczestnictwa.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach, które zostaną szczegółowo określone w Umowach i Regulaminach, daje Osobom Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa.

Konstrukcja Jednostki Uczestnictwa wskazuje, iż stanowią i będą stanowić one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz lit. i ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm., dalej: Ustawa OIF).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Osoby Uprawnione z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF...

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Osoby Uprawnione z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Osób Uprawnionych będzie natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy OIF.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów” (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy OlF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w Ustawie OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, celem potwierdzenia, że program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy OlF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy.

Za wskaźniki finansowe uznaje się mierniki, będące podstawowym narzędziem analizy wskaźnikowej m.in. najważniejszych sprawozdań finansowych, tzn. bilansu i rachunku zysków i strat. Szeroki zestaw wskaźników pozwala wnikliwie scharakteryzować poszczególne obszary działalności przedsiębiorstwa. Wskaźnikiem finansowym może więc być przychód z miesięcznej sprzedaży netto.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy OIF, jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy Spółki - wartości opisane w stanie faktycznym. Wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, będące jednocześnie wskaźnikami finansowymi mającymi wpływ na wartość jednostek instrumentu pochodnego. Dodatkowo, realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa będzie dokonywana nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników mających wpływ na wartości poszczególnych wskaźników.

Wykładnia systemowa

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowych instrumentów pochodnych, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

  1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
  2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
  3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz wykładnie językową i systemową zagadnienia, należy stwierdzić, iż Jednostki Uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

  • wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - EBIT oraz ROCE - wskaźniki opisane w stanie faktycznym,
  • Jednostki Uczestnictwa są przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnych przypadkach wartość Jednostki Uczestnictwa może wynieść 0 PLN),
  • realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Osób Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych mierzalnych i obiektywnych wskaźników. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe oraz ogólna kondycja ekonomiczna Spółki i obszaru biznesowego, a nie inne okoliczności, w tym bezpośrednie aktywności na rzecz spółki samych Osób Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów.

Moment podatkowy

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód będzie występował w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Do momentu wystąpienia zdarzenia początkowego nie będzie możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Osoby Uprawnione z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie będzie również możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Osób Uprawnionych. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstanie w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Osoba Uprawniona może otrzymać realne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Osób Uprawnionych.

Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2015 roku (sygn. IBPBII/2/415-992/14/MZM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 roku (sygn. IBPBII/2/415-932/14/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 roku (sygn. IPPB2/415-717/14-2/PW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 roku (sygn. IPTPB1/415-488/14-2/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 roku (sygn. ILPB2/415-858/14-2/JK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 roku (sygn. IPPB2/415-508/14-5/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 roku (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 roku (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 roku (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 roku (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Osobom Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Osoby Uprawnione w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z 19% stawką podatkową, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Osoby Uprawnione.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, o czym stanowi wprost art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce funkcjonuje i będzie funkcjonował program motywacyjny oparty o instrument pochodny, który skierowany będzie do członków zarządu (dalej: Osoby Uprawnione). Osobom Uprawnionym zostaną przyznane jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi. W tym celu Wnioskodawca podpisał i podpisze z Osobami Uprawnionymi indywidualne umowy o przyznanie i realizację pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Umowa). W ocenie Spółki Umowa spełnia definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF. Jednostki Uczestnictwa nie były i nie będą oferowane innym osobom niż Osoby Uprawnione. Celem programu jest wsparcie realizacji strategii Spółki, wzrost jej wartości i zapewnienie realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych poprzez powiązanie wartości Jednostek Uczestnictwa przyznanych Osobom Uprawnionym ze wzrostem wartości Spółki. Wartość Jednostek Uczestnictwa uzależniona jest i będzie od podlegających obiektywnej weryfikacji zagregowanych wskaźników finansowych, a w szczególności od:

  • wyniku rocznego EBIT Spółki,
  • wyniku rocznego wskaźnika ROCE Spółki.

W Umowie zostały określone i będą określane m.in. liczba przyznanych Jednostek Uczestnictwa, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostek Uczestnictwa na moment rozliczenia instrumentu. Jednostki Uczestnictwa są i będą przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Korzyści wynikające z ich przyznania są i będą warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością zysku i charakterem pochodnych instrumentów finansowych. W momencie przyznania Jednostki Uczestnictwa nie posiadają i nie będą posiadały przypisanej hipotetycznej wartości docelowej w przyszłości, natomiast ich realna wartość jest i będzie równa zero. Nie ma również możliwości ustalenia wartości rynkowej Jednostek Uczestnictwa stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty wynikającej z niego nie może być kierowane do Wnioskodawcy na podstawie innych relacji prawnych łączących Osoby Uprawnione z Wnioskodawcą, gdyż jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa są i będą Umowy/Regulaminy. Osoby Uprawnione w momencie przyznania im Jednostek Uczestnictwa nie mogą i nie będą mogły ich w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Przyznane Jednostki Uczestnictwa nie funkcjonują bowiem w powszechnym obrocie rynkowym, a Osoby Uprawnione nie są uprzywilejowane względem innych podmiotów w odniesieniu do oferowanych im w ramach Programu instrumentów finansowych. Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika i nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę, inna umowa cywilnoprawna czy powołanie nie jest i nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Dopiero po zaistnieniu zdarzeń warunkujących realizację pochodnego instrumentu finansowego, po stronie Osób Uprawnionych może pojawić się roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy wynikające z posiadanych Jednostek Uczestnictwa. Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach, które zostaną szczegółowo określone w Umowach i Regulaminach, daje Osobom Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa. Konstrukcja Jednostki Uczestnictwa wskazuje, iż stanowią i będą stanowić one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz lit. i ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm., dalej: Ustawa OIF).

Zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa stanowiących pochodne instrumenty finansowe, poprzez otrzymanie wypłaty gotówkowej, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów , o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe po stronie Uprawnionych, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa stanowiących pochodny instrument finansowy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uprawnionych stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.