IPPB2/415-485/12/16-7/S/PW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Skutki podatkowe odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2077/13 z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci ojca Wnioskodawcy - F. B. zmarłego 24 lutego 2011 r. w skład spadku po nim wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Jednostki uczestnictwa zostały odkupione po śmierci spadkodawcy, i tak:

  • 1 939,679548 jednostek uczestnictwa I, P. Śród. Europejskich SEKTORA FINANSOWEGO, po 52,02 zł za jednostkę, co łącznie daje kwotę brutto 100.902,13 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 19.171,00 zł (19%), i przekazał Wnioskodawcy kwotę 81.731,13 zł;
  • 12 118,2353 jednostek uczestnictwa, S. GLB, po 8,8300 zł za jednostkę, co daje łącznie kwotę brutto 107.004,02 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 20.331,00 zł, (19%) i przekazał Wnioskodawcy kwotę 86.673,02 zł.

Pismem z dnia 13 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-485/12-2/MS1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dnia od dnia doręczenia wezwania poprzez:

  • dostarczenie oryginału pełnomocnictwa (lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dla osoby, która przedmiotowy wniosek podpisała, tj. Pani I. B.

Wnioskodawca odpowiedział w terminie uzupełniając powyższe braki formalne przedmiotowego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, czy też istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: u.f.i.) jednostki uczestnictwa (dalej j.u.) podlegają dziedziczeniu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wartość j.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku, spadkobierca uczestnika składa zlecenie odkupienia j.u. w rozumieniu u.f.i.. W wyniku realizacji zlecenia odkupienia fundusz inwestycyjny dokonuje odkupienia j.u. w liczbie nabytych w drodze spadku wg ceny jednostki uczestnictwa obowiązującej w dniu realizacji zlecenia.

Odkupywane j.u. nabyte były uprzednio przez spadkodawcę po uiszczeniu przez nich ceny zakupu wynikającej z wyceny j.u. obowiązującej w dniu nabywania j.u. W momencie realizacji zlecenia odkupienia złożonego przez spadkobiercę cena odkupywanych j.u. może być niższa, wyższa lub równa cenie j.u. obowiązującej w dniu nabycia j.u. przez spadkodawcę.

W przypadku nabycia j.u. w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy podatnik nabywając j.u. uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia j.u. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia j.u. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia j.u.

Z kolei, dziedziczenie oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,

(...) (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.). Zgodnie z powyższym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 972 o.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Zdaniem Wnioskodawcy, można także uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie j.u.

Jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę).

Z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie j.u., które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.

Podobny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702108, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 821/22.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych winno nastąpić od wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, po obniżeniu podstawy opodatkowania o koszty nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.

W dniu 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-485/12-4/MS1 w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Wobec powyższego w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy i nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie Nr IPPB2/415-485/12-6/MS1 z dnia 6 września 2012 r., w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-485/12-4/MS1 z dnia 27 lipca 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-485/12-4/MS1 Strona złożyła pismem z dnia 9 października 2012 r. (doręczonym w dniu 12 października 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Strona wniosła w dniu 5 czerwca 2013 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) sygn. akt II FSK 2077/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii zasadności potrącenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, a także możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1483/13, oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 4000/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na <...> nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA zauważa, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wątpliwości te przejawiały się rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze ukształtowały się bowiem dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, sygn. akt II FSK 1624/07, sygn. akt II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r, sygn. akt II FSK 2834/11, CBOSA). W dwóch innych wyrokach (z dnia 11 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i sygn. akt II FSK 941/12, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając m.in., że: "<...> dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi”.

Opisane wątpliwości rozstrzygnięte zostały ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, w której wyeksponowana została teza o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podzielając stanowisko zawarte w ww. uchwale, nie dostrzega podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego powiększonemu składowi tego Sądu w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Rozważania powyższe dają podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji ww. regulacji. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2077/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.