0115-KDIT1-1.4012.652.2017.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy od 1 lipca 2017 r. naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej – pobieranej od innych jednostek samorządu terytorialnego lub zakładów pracy, których pracownicy przynależą do Kasy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych obsługą Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych obsługą Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Po centralizacji rozliczeń, Powiat rozlicza należy podatek VAT w imieniu swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Jedną z nich jest Zespół Szkół (powiatowa jednostka budżetowa). W ramach ww. jednostki od wielu lat funkcjonuje Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (dalej „Kasa”). Kasa prowadzona jest na podstawie art. 39 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1881 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych... (Dz. U Nr 100, poz. 502 z późn. zm.). Do Kasy przynależą pracownicy innych jednostek organizacyjnych Powiatu, ale także – pracownicy innych zakładów pracy z terenu Powiatu, niebędących powiatowymi jednostkami organizacyjnymi (przede wszystkim szkół prowadzonych przez gminy). Podstawą działania Kasy na rzecz pracowników tych ostatnich są porozumienia zawierane pomiędzy Zespołem Szkół reprezentowanym przez Dyrektora Zespołu jako jednostką prowadzącą Kasę, a poszczególnymi gminami lub zakładami. Na mocy porozumień, Zespół Szkół zobowiązuje się tworzyć warunki administracyjne do funkcjonowania Kasy oraz administrować ją. Na tej podstawie Kasa zarządza wyodrębnionymi funduszami kas zakładowych dla poszczególnych jednostek (innych niż jednostki organizacyjne Powiatu), których pracownicy korzystają z Kasy i pośredniczy w udzielaniu pożyczek na rzecz tych pracowników. W praktyce, każda jednostka, która zdecydowała się powierzyć w ten sposób organizację kasy zapomogowej dla swoich pracowników – Kasie, posiada w niej wyodrębnione subkonto (fundusz). Kasa udziela pożyczek bezpośrednio na rzecz pracowników tej jednostki (podpisując z tymi pracownikami umowy o pożyczki we własnym imieniu i wypłacając im środki), a następnie egzekwuje spłatę pożyczek.

Mocą opisanych porozumień, poszczególne gminy (zakłady pracy) partycypują w kosztach administracyjnych funkcjonowania Kasy, w tym w szczególności w kosztach utrzymania etatu pracownika odpowiedzialnego za prowadzenie Kasy. Raz w roku Zespół Szkół określa koszty prowadzenia całej Kasy i dzieli je proporcjonalnie do liczby członków – na poszczególne zakłady pracy uczestniczące w Kasie. Na tej podstawie, przez Zespół Szkół jako podmiot prowadzący Kasę (a po centralizacji rozliczeń VAT – przez Powiat) wystawiana jest faktura VAT na rzecz poszczególnych gmin, z których pracownicy poszczególnych jednostek uczestniczą w Kasie. Do 1 lipca 2017 r. naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Kasy korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy (por. np. Interpretacja indywidualna z 22 czerwca 2017 r., 0115-KDIT1-1.4012.81.2017.2.MM).

Z dniem 1 lipca 2017 r. stan prawny uległ zmianie: uchylony został art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zmiany wskazano, że zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od 1 lipca 2017 r. naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej – pobieranej od innych jednostek samorządu terytorialnego lub zakładów pracy, których pracownicy przynależą do Kasy – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo uchylenia z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, naliczanie i pobieranie opłaty partycypacyjnej z tytułu obsługi Międzyzakładowej Kasy od innych jednostek samorządu terytorialnego pozostaje zwolnione od podatku VAT bezpośrednio z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych). Taki cel przyświecał uchyleniu art. 43 ust. 13 ustawy.

Działalności Kasy nie można kwalifikować jako usług wspierających, mających czysto techniczny charakter. Kasa administruje funduszami zapomogowo-pożyczkowymi poszczególnych zakładów pracy, rozpatruje wnioski o pożyczki, bezpośrednio udziela pożyczek pracownikom poszczególnych, „zrzeszonych” w kasie zakładów pracy zgodnie z regulaminem Kasy (podpisuje z nimi umowy we własnym imieniu), a także – egzekwuje terminową spłatę pożyczek. W konsekwencji, usługi świadczone przez Kasę można kwalifikować bezpośrednio jako usługi udzielania pożyczek pieniężnych lub usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Nie są to usługi wspierające o czysto technicznym charakterze, które ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, ale usługi należące do istoty udzielania pożyczek względnie pośredniczenia w ich udzielaniu. Jako takie nadal pozostają objęte zwolnieniem od podatku VAT, z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 tej ustawy, Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.), które – zgodnie z § 1 – określa szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej „PKZP”, oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „SKOK”, a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie ust. 3 tego paragrafu, jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi ust. 4 ww. paragrafu, do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

  1. zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
  2. transportu pieniędzy z banku,
  3. prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
  4. dostarczania druków i formularzy,
  5. dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków,
  6. przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach,
  7. odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
  8. informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Zauważenia wymaga, że w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia, zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej. W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania PKZP, włączając w to wynagrodzenie osoby zajmującej się obsługą PKZP.

Natomiast w przypadku międzyzakładowej pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej, w kosztach jej utrzymania powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy i emeryci są członkami kasy, ponieważ w tym przypadku również to na zakładzie pracy ciąży obowiązek świadczenia pomocy tej kasie, co wynika z § 2 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy i emeryci, stają się beneficjentami wykonywanych przez PKZP usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści obowiązującego do dnia 30 czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle obowiązującego do ww. daty art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Należy wskazać, że stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest przede wszystkim rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach „Kasy” stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi są pozostałe jednostki (strony umów trójstronnych), tj. pracodawcy nie będący jednostkami organizacyjnymi Powiatu.

Zauważenia wymaga, że pomiędzy Powiatem a pozostałymi Gminami (zakładami pracy niebędącymi jednostkami organizacyjnymi Powiatu), których pracownicy są członkami Kasy istnieje stosunek prawny, a w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci partycypacji w kosztach prowadzenia Kasy (wynagrodzenia pracownika) przez te pozostałe podmioty.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Powiatem a pozostałymi podmiotami, których pracownicy są członkami Kasy wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom uczestnictwa w prowadzonej Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej.

Odnosząc się zatem do opisanych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, a w konsekwencji naliczania pracodawcom – innym jednostkom samorządu terytorialnego – oraz pobierania od tych pracodawców wynagrodzenia za świadczone przez Kasę usługi, należy uznać je za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek, bowiem wykonywanie czynności wymienionych we wniosku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej. W konsekwencji naliczanie i pobieranie wynagrodzenia z tytułu świadczeń dokonywanych przez Kasę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Powiatu uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.