IBPP3/4512-425/16-3/SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących projektu przy zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek budżetowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących projektu przy zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek budżetowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących projektu przy zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników”, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek budżetowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-425/16-1/SR oraz pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-425/16-2/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina ... (dalej Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina planuje wdrożenie projektu pn. „...” (dalej projekt), którego celem jest uruchomienie nowoczesnego systemu teleinformatycznego łączącego jednostki organizacyjne Gminy w sposób umożliwiający im świadczenie e-usług z obszaru A2A, A2B i A2C. Realizacja projektu opiera się na przeprowadzeniu 5 działań merytorycznych tj.:

  1. Wykonanie okablowania sieci w lokalizacjach objętych projektem (ok. 200 punktów sieci), połączenie siecią światłowodową wszystkich lokalizacji projektu oraz przygotowanie profesjonalnej, centralnej serwerowni na potrzeby wszystkich jednostek. Elementy uzupełniające to szafa teleinformatyczna, zasilacz UPS, agregat oraz klimatyzator.
  2. Dostawę, instalacje i wdrożenie aktywnego sprzętu sieciowego w jednostkach organizacyjnych objętych projektem. W tym działaniu przewidziano również zakup 54 komputerów do pracy biurowej, które można jednoznacznie przyporządkować do konkretnej lokalizacji i wskazać zastosowanie.
  3. Dostawę, instalację i wdrożenie serwerów wraz z systemem backupu i archiwizacji danych, Wszystkie jednostki organizacyjne Gminy (szkoły, przedszkola, żłobki) zostaną dołączone do tego systemu centralnego i będą pracowały w układzie serwer – klient. Pozwoli to na przepływ wszystkich danych do Urzędu Miejskiego, a następnie odpowiednie ich przetwarzanie.
  4. Uruchomienie wirtualnej platformy komunikacyjnej łączącej w sobie wszystkie możliwe kanały komunikacji Urzędu z obywatelem (telefonia IP, wideokonferencje, chat, itp.).
    W skład tego systemu wchodzą następujące moduły:
    • System Telefonii powiązany z ... (oprogramowanie oraz sprzęt);
    • Wirtualna platforma spotkań (oprogramowanie);
    • E-rada (system obsługi rady miejskiej) i transmisja obrad Rady Miejskiej on-line (oprogramowanie oraz sprzęt).
  5. Dostawę, instalację i wdrożenie oprogramowania dziedzinowego oraz aplikacji celowych, wspomagających funkcjonowanie określonych zadań realizowanych przez samorząd, a także funkcjonalności, które będą wspólne dla całego systemu. System pracować będzie jako system centralny dostępny dla wszystkich jednostek organizacyjnych samorządu, tj. urzędu, jednostek budżetowych w tym oświatowych, i obejmować będzie główne moduły:
    • podsystemy finansowe stanowią układ wzajemnie powiązanych modułów odpowiadających za przepływ danych z poszczególnych modułów merytorycznych do głównego modułu finansowo-księgowego;
    • podsystemy podatkowe są grupą modułów obsługujących podatki i opłaty lokalne;
    • podsystemy ewidencyjne są częścią zintegrowanego systemu, wspomagają prace w zakresie kompleksowego zarządzania i ewidencjonowania danymi o mieszkańcach;
    • podsystemy edukacyjne pozwalają na sprawne zarządzanie procesami oświatowymi w jednostkach samorządu terytorialnego;
    • szyna danych – odpowiada za Integrację danych z wielu aplikacji, które pracują i wykorzystują w swoim działaniu dane gromadzone w różnych rejestrach;
    • moduł integracji danych (...) służący do tłumaczenia różnych formatów danych przesyłanych w ramach systemu dziedzinowego;
    • moduł uwierzytelnienia – wspomagający działanie systemów dziedzinowych, zapewniający realizację mechanizmów uwierzytelnienia w systemie jak i autoryzacji dokonanych operacji;
    • moduł komunikacyjny – pozwalający na komunikację (wymianę informacji) bezpośrednio z użytkownikiem e-usługi;
    • budżet obywatelski – moduł będzie częścią portalu miejskiego, realizujący proces, który umożliwi mieszkańcom dyskusję i bezpośredni wpływ na decyzje o przeznaczeniu części budżetu publicznego na przedsięwzięcia zgłaszane bezpośrednio przez obywateli;
    • aplikacja przedszkolna e-dziecko, której celem jest uwolnienie pracowników od uciążliwych i czasochłonnych czynności związanych z ewidencją i rozliczaniem czasu pobytu dziecka w przedszkolu. Na podstawie zarejestrowanego czasu pobytu dziecka w przedszkolu, system będzie pozwalał na prowadzenie rozliczenia z rodzicami oraz analizować dane dotyczące frekwencji. Każdy z rodziców (opiekunów) dziecka w przedszkolu zostanie wyposażony w kartę elektroniczną, za pomocą której w specjalnym rejestratorze będzie odnotowywał fakt wejścia i wyjścia dziecka z przedszkola. Dodatkowo każde przedszkole zostanie wyposażone w system kontroli dostępu powiązany z kartą elektroniczną. Na głównym wejściu do przedszkola zostanie zamontowany czytnik, który po zbliżeniu karty zwolni zamek w drzwiach.
    • aplikacja miejska – mobilna – będąca kanałem komunikacyjnym pomiędzy urzędem miasta i jego jednostkami organizacyjnymi, a mieszkańcami miasta. Będzie to darmowa – dla mieszkańców aplikacja na smartfony i tablety, która zapewni również dostęp do oferowanych w ramach projektu e-usług.
    • portal miejski – będący kolejnym kanałem komunikacyjnym (strona www) pomiędzy urzędem miasta i jego jednostkami organizacyjnymi, a mieszkańcami miasta.

Na zakończenie realizacji projektu powinien odbyć się audyt bezpieczeństwa informacji.

Zdaniem Gminy zadania merytoryczne 1-3 tj.:

  1. wykonanie okablowania sieci w lokalizacjach objętych projektem;
  2. dostawę, instalacje i wdrożenie aktywnego sprzętu sieciowego w jednostkach organizacyjnych objętych projektem;
  3. dostawa, instalacja i wdrożenie serwerów wraz z systemem backupu i archiwizacji danych

są wspólne dla całego projektu i nie ma możliwości przypisania ich do konkretnej lokalizacji (jednostki budżetowej) lub konkretnego zadania. Za wyjątkiem komputerów, które można jednoznacznie przypisać do konkretnej lokalizacji i zastosowania.

Zasoby serwerowe będą uwspólnione dla całego projektu i tylko wirtualnie przypisywane do określonych aplikacji/zastosowań. W miarę zmiany obciążenia i zapotrzebowania na moc obliczeniową system może przydzielać odpowiednią ilość zasobów. Całe zasoby serwerowe będą służyły wszystkim celom projektu, wszystkim jednostkom gminy pomimo, że fizycznie zlokalizowane będą w centralnej serwerowni, wobec czego nie da się jednoznacznie wskazać, że określona część infrastruktury służy tylko jednemu zadaniu lub jednej lokalizacji.

Odnośnie zadania merytorycznego 4 – uruchomienie wirtualnej platformy komunikacyjnej, łączącej w sobie wszystkie możliwe kanały komunikacji Urzędu z obywatelem (telefonia IP, wideo konferencje, chat, itp.), zdaniem Gminy, w części dot. systemu telefonii powiązanej z ... (oprogramowanie oraz sprzęt) istnieje możliwość przypisania telefonów oraz modułów analogowych do konkretnych jednostek Gminy, natomiast centrala telefoniczna wraz z bramką jest elementem wspólnym całego projektu.

Wirtualna platforma spotkań on-line, oferująca możliwość organizacji wirtualnych spotkań on-line poprzez sieć Internet, będzie realizowana na serwerze wirtualnym i będzie dostępna dla wszystkich użytkowników. W związku z powyższym nie ma możliwości przypisania zasobów do konkretnej jednostki.

E-rada i transmisja on-line – poza działalnością gospodarczą – nie podlega VAT, więc odliczenie nie przysługuje.

Odnośnie zadania merytorycznego 5 – dostawa, instalacja i wdrożenie oprogramowania dziedzinowego oraz aplikacji celowych:

  • podsystemy finansowe – wobec przewidywanej kompleksowości i integracji modułów tworzących podsystemy finansowe próba wydzielenia części dedykowanej określonej jednostce wydaje się zabiegiem sztucznym. W praktyce bowiem zasoby oprogramowania nie są przypisane do jednostki i mogą być dynamicznie przydzielane zgodnie z aktualnymi potrzebami.
  • podsystemy podatkowe obsługują podatki i opłaty lokalne, które nie podlegają VAT. Tak więc odliczenie w przypadku tych podsystemów nie przysługuje.
  • podsystemy ewidencyjne dotyczą zarządzania i ewidencjonowania danymi o mieszkańcach, które również nie podlegają VAT. W związku z tym odliczenie również nie przysługuje.
  • podsystemy edukacyjne zarządzają procesami oświatowymi, które również nie podlegają VAT, w związku z czym odliczenie również nie przysługuje.
  • szyna danych, moduł integracji danych (...), moduł uwierzytelniania oraz moduł komunikacyjny są wspólne dla całego systemu i nie mogą być wydzielone dla określonej jednostki.
  • moduł Budżet Obywatelski – nie podlega VAT,
  • aplikacja przedszkolna – czytniki – ewidencja czasu pobytu dziecka w przedszkolu – zwolniona z VAT, w związku z tym brak możliwości odliczenia podatku VAT.
  • aplikacja miejska – mobilna, będąca kanałem komunikacyjnym – wspólna dla całego projektu.
  • portal miejski – ma być kolejnym kanałem komunikacyjnym pomiędzy urzędem miasta i jego jednostkami organizacyjnymi a mieszkańcami miasta (strona www). Jest wspólny dla całego projektu.

W związku ze złożonością projektu obejmującego urząd oraz jednostki organizacyjne Gminy, wątpliwości budzi sposób odliczenia podatku VAT od wydatków wspólnych na przedmiotowy projekt, których wydzielenie jest lub może okazać się niemożliwe np. oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe.

Centralizacja rozliczeń podatku VAT w Gminie nastąpi 1 stycznia 2017 r. i ewentualne odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dot. projektu nastąpią po centralizacji.

Planowany termin realizacji opisanego we wniosku projektu to 2016-2018 r. Pierwsze wydatki poniesiono już w lutym 2016 r. (studium wykonalności).

Część rzeczowej realizacji projektu rozpocznie się przed centralizacją, część po centralizacji. Centralizacja w Gminie nastąpi 1 stycznia 2017 r.

Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd Gminy) oraz jednostki budżetowe. Dodatkowo na podstawie umowy użyczenia z efektów projektu korzystać będzie również Samorządowe Centrum Kultury (instytucja kultury posiadająca osobowość prawną).

Na pytanie Organu „Czy jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT związanych z planowanym projektem będzie figurowała Gmina?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. Gmina jako nabywca towarów i usług będzie figurowała na fakturach VAT związanych z planowanym projektem.

Na pytanie Organu „Proszę wyjaśnić co Wnioskodawca rozumie używając w treści wniosku oraz w pytaniu sformułowania „wydatki wspólne dla całego projektu”? Czy Wnioskodawca rozumie przez to wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę na zakup towarów i usług związanych z ww. projektem, które:

  • będą wykorzystywane jednocześnie przez samą Gminę (Urząd Gminy) i jej jednostki organizacyjne zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT), oraz
  • których nie ma możliwości przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki?” (pytanie nr 5), Wnioskodawca wyjaśnił, że Gmina rozumie „wydatki wspólne dla całego projektu”, dokładnie tak jak zostały one zdefiniowane przez Izbę Skarbową w zadanym pytaniu nr 5.

Na pytanie Organu „Czy każda z jednostek organizacyjnych objętych projektem oraz Gmina (Urząd Gminy) będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą?”, Wnioskodawca podał, że nie każda z jednostek organizacyjnych objętych projektem będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Urząd Gminy będzie.

Na pytanie Organu „Czy żadna z jednostek organizacyjnych objętych projektem ani Gmina (Urząd Gminy) nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z ww. projektem w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?”, Wnioskodawca wskazał, że żadna z jednostek organizacyjnych objętych projektem, ani Urząd Gminy nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z ww. projektem w całości do działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu „Czy każda z jednostek organizacyjnych objętych projektem oraz Gmina (Urząd Gminy) będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu”, zarówno do czynności opodatkowanych, do czynności zwolnionych od podatku, oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?”, Wnioskodawca podał, że nie każda. Będą jednostki organizacyjne Gminy objęte projektem, które wykorzystywać będą nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” tylko do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT lub tylko do czynności zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na pytanie Organu „Jeżeli nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne oraz Gminę (Urząd Gminy) do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), to czy Gmina oraz każda z jednostek organizacyjnych jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie, ani Urząd Gminy, ani żadna z jednostek organizacyjnych nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Na pytanie Organu „Proszę wskazać do jakich czynności Gmina (Urząd Gminy) oraz każda z jednostek organizacyjnych objętych projektem będzie wykorzystywała oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe, tj. do czynności opodatkowanych, do czynności zwolnionych od podatku, do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy może do różnych kategorii czynności?”, Wnioskodawca wyjaśnił, że Urząd Gminy oraz każda z jednostek organizacyjnych Gminy objętych projektem będzie wykorzystywała oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe do rożnych kategorii czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Na pytanie Organu „Jeżeli oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe będą wykorzystywane przez Gminę oraz każdą z jednostek organizacyjnych objętych projektem do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), to czy Gmina oraz każda z jednostek organizacyjnych jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, Wnioskodawca podał, że nie, ani Urząd Gminy, ani żadna z jednostek organizacyjnych Gminy objętych projektem nie są w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Na pytanie Organu „Czy oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe będą wykorzystywane przez każdą z jednostek organizacyjnych oraz Gminę (Urząd Gminy) równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą?”, Wnioskodawca wskazał, że nie każda z jednostek organizacyjnych Gminy będzie wykorzystywała oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.

Na pytanie Organu „Czy jest możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z oprogramowaniem dziedzinowym i aplikacjami celowymi w całości do działalności gospodarczej każdej z jednostek organizacyjnych oraz Gminy (Urzędu Gminy) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie. Nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z oprogramowaniem dziedzinowym i aplikacjami celowymi w całości do działalności gospodarczej każdej z jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeśli Firma realizująca projekt nie będzie w stanie wydzielić kosztorysowo oprogramowania dziedzinowego i aplikacji celowych, czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT od tych wydatków oraz innych wydatków wspólnych dla całego projektu, stosując uśredniony „prewskaźnik”, ustalony przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy (o których mowa w art. 86 pkt 2a-2h ustawy o VAT) oraz proporcję (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek budżetowych Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 sierpnia 2016 r.):

W związku z przedstawionym stanem, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dot. wydatków wspólnych dla całego projektu, których wydzielenie nie jest możliwe, do którego najbardziej właściwe będzie zastosowanie uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” (o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) z wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz proporcji (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek budżetowych.

Również, w przypadku braku możliwości kosztorysowego wydzielenia przez firmę realizującą projekt poszczególnych podsystemów, modułów i aplikacji wchodzących w skład zadania merytorycznego 5, ze względu na ich ścisłe powiązanie i wspólne korzystanie z mocy obliczeniowych (zgodnie z zapotrzebowaniem), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych dotyczących wszystkich elementów zadania merytorycznego 5, również z zastosowaniem uśrednionego „prewskaźnika” oraz proporcji, uwzględniającej obroty wszystkich jednostek budżetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano na podstawie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

  • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
  • samorządowej jednostki budżetowej,
  • samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

  1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
  2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
  3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
  5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
  6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

  1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
  2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 11 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

Dodać należy, że z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów nie skorzystał i nie określił metody obliczania proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje wdrożenie projektu pn. „...”, którego celem jest uruchomienie nowoczesnego systemu teleinformatycznego łączącego jednostki organizacyjne Gminy w sposób umożliwiający im świadczenie e-usług. Planowany termin realizacji opisanego we wniosku projektu to 2016-2018 r. Pierwsze wydatki poniesiono już w lutym 2016 r. (studium wykonalności). Część rzeczowej realizacji projektu rozpocznie się przed centralizacją, część po centralizacji. Gmina jako nabywca towarów i usług będzie figurowała na fakturach VAT związanych z planowanym projektem. Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę (Urząd Gminy) oraz jednostki budżetowe. Dodatkowo na podstawie umowy użyczenia z efektów projektu korzystać będzie również Samorządowe Centrum Kultury (instytucja kultury posiadająca osobowość prawną). Jak wynika z treści wniosku Gmina (Urząd Gminy) będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu”, równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, natomiast nie każda z jednostek organizacyjnych objętych projektem będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu”, równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Będą jednostki organizacyjne Gminy objęte projektem, które wykorzystywać będą nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” tylko do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT lub tylko do czynności zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazał również, że Urząd Gminy oraz każda z jednostek organizacyjnych Gminy objętych projektem będzie wykorzystywała oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe do rożnych kategorii czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu VAT). Nie każda z jednostek organizacyjnych Gminy będzie wykorzystywała oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w sytuacji, gdy firma realizująca projekt nie będzie w stanie wydzielić kosztorysowo oprogramowania dziedzinowego i aplikacji celowych, Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT od tych wydatków oraz innych wydatków wspólnych dla całego projektu, stosując uśredniony „prewskaźnik”, ustalony przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy (o których mowa w art. 86 pkt 2a-2h ustawy o VAT) oraz proporcję (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek budżetowych Gminy.

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że przez wydatki wspólne rozumie wyłącznie wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z ww. projektem, które będą wykorzystywane jednocześnie przez samą Gminę (Urząd Gminy) i jej jednostki organizacyjne zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT), których nie ma możliwości przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki.

W związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w stosunku do wydatków związanych z oprogramowaniem dziedzinowym i aplikacjami celowymi oraz innych wydatków wspólnych ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym należy zauważyć, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w ramach projektu wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT) jednocześnie przez samą Gminę (Urząd Gminy) i jej jednostki organizacyjne, do konkretnej jednostki organizacyjnej ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki.

Zdaniem Organu, w sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisania zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji polegający na zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy nie może zostać uznany za prawidłowy, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tzw. prewkaźnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W zaistniałej sytuacji, Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne. Jak wynika z treści wniosku – nie każda z jednostek organizacyjnych objętych projektem będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” oraz oprogramowanie dziedzinowe i aplikacje celowe równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. Jak wskazano we wniosku, będą jednostki organizacyjne Gminy objęte projektem, które wykorzystywać będą nabyte towary i usługi w ramach „wydatków wspólnych dla całego projektu” tylko do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT lub tylko do czynności zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji zastosowanie uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, zdaniem Organu przedstawiony sposób polegający na zastosowaniu uśrednionego „prewskaźnika”, ustalonego przez uśrednienie „prewskaźników” z wszystkich jednostek budżetowych Gminy nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania towarów i usług związanych z przedmiotowym projektem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Postępowanie takie mogłoby wręcz doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji, liczone w zależności od przedmiotu nabycia oraz grupy jednostek wykorzystujących dane towary i usługi.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując, z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – Gmina nie ma możliwości przypisania towarów i usług związanych z oprogramowaniem dziedzinowym i aplikacjami celowymi oraz innych wydatków wspólnych związanych z projektem do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują również, że nabywane towary i usługi dotyczące oprogramowania dziedzinowego i aplikacji celowych oraz inne wydatki wspólne dotyczące zakupu towarów i usług związanych z projektem będą służyły działalności zwolnionej i opodatkowanej. Dlatego też, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary i usługi do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 ustawy.

W pierwszej kolejności należy ponownie wskazać na art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jak zostało wskazane powyżej Minister Finansów nie określił innej metody obliczania proporcji niż wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając obowiązki i uprawnienia podatników w odniesieniu do podejmowanych czynności prawnych, nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach odwoływać się do regulacji prawnych dotyczących innych sfer działalności danej jednostki. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym wyczerpująco kształtuje zagadnienie dotyczące proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych ze sposobem wyliczenia proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ustawy, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wobec powyższego Gmina powinna ustalić proporcję, którą będą stosować wszystkie scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy. Bowiem z przepisów ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi dotyczące oprogramowania dziedzinowego i aplikacji celowych oraz inne wydatki wspólne dotyczące zakupu towarów i usług związanych z projektem do czynności opodatkowanych jak również czynności zwolnionych od podatku i nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, Gmina powinna określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – uwzględniając również obrót wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Podsumowując, w odniesieniu do zakupów związanych z oprogramowaniem dziedzinowym i aplikacjami celowymi oraz innych wydatków wspólnych dotyczących projektu, których nie ma możliwości przypisania do konkretnej jednostki organizacyjnej, właściwe będzie zastosowanie prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniającej obroty wszystkich jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.