IPPB3/423-644/11-2/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w odniesieniu do budowy i rozbudowy opisanej infrastruktury, P. uprawniona jest do zaliczenia opisanych w stanie faktycznym wydatków wskazanych w pkt a) do f) poniesionych w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 10g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. („ustawa CIT”) ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2011 r. (data wpływu 03.08.2011 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („P.”) prowadzi działalność produkcyjną usługową i handlową w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności P. obejmuje:

  • wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
  • zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
  • świadczenie usług geologicznych, geofizycznych i poszukiwawczych w Polsce i za granicą
  • import gazu ziemnego do Polski,
  • magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
  • obrót paliwami gazowymi.

W roku 2005 w efekcie wdrożenia do polskiego prawa zapisów europejskiej dyrektywy gazowej P. został podzielony na część wydobywczo-obrotową i część transportową poprzez utworzenie w ramach struktury P. podmiotu X. W połowie roku X. został przekazany w ręce Skarbu Państwa. W roku 2006 X . zmienił nazwę na O. i poprzez decyzje właścicielskie dotyczące podnoszenia kapitału i przejmowania od P. majątku przesyłowego stał się niezależnym Operatorem... w Polsce.

W maju 2005 roku zawarta została wieloletnia umowa leasingu operacyjnego dotycząca składników systemu przesyłowego, na mocy której G. S.A. stopniowo przejmuje na własność poszczególne składniki tego majątku od P. Ponadto realizując zapisy Prawa energetycznego wprowadzającego postanowienia Dyrektywy w czerwcu 2007 roku Grupa Kapitałowa P. dokonała organizacyjnego i prawnego rozdzielenia swojej działalności tj. technicznego przesyłu gazu od jego sprzedaży (obrotu).

W rezultacie P. wydzieliła prawnie sześciu Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD) realizujących techniczną dystrybucję gazu sieciami. Powyższe oznacza ze właścicielem większości sieci przesyłowej i dystrybucyjnej jest G. Operatorzy oraz Oddziały zajmujące się wydobyciem gazu ziemnego i ropy naftowej.

Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową P. podejmuje również procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmujących rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy w/w sieci (modernizacje przebudowy itp.) Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji P. jako środki trwałe.

W przypadku gazociągów przesyłowych o zasięgu krajowym będących elementami krajowego systemu gazowniczego P. ich nie użytkuje lecz zbywa je lub stają się one przedmiotem umowy leasingu operacyjnego. Takie działanie jest konieczne w celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców i poprawy zaopatrzenia w gaz ziemny. Powyższe jest tym bardziej istotne, iż jednym ze strategicznych celów P. jest utrzymanie dominującej pozycji na rynku krajowym poprzez wzrost wolumenu sprzedaży.

Sieci posadawiane w ramach nowych inwestycji znajdują się na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność osób trzecich. W przeważającej większości przypadków P. nie posiada tytułu prawnego do korzystania z przedmiotowych nieruchomości na etapie planowania inwestycji. Z uwagi na powyższe podejmując zadania inwestycyjne P. zmuszona jest do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich.

Są to przede wszystkim koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości. Za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp. Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci.

W związku z powyższym dla celów pomyślnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w ramach podejmowanych przez P. zadań inwestycyjnych mających na celu budowę lub rozbudowę sieci dystrybucyjnej/przesyłowej oraz zagospodarowania złóż ropnych i gazowych P. zobligowana jest (w większości przypadków), w trakcie realizacji inwestycji do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, do ponoszenia następujących kosztów:

  1. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu lub wyrażonej w inny sposób zgody na korzystanie z nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy, itp.).
    Prawo to daje P. możliwości korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania sieci, ich budowy, utrzymania, eksploatacji i rozbudowy. W celu ustanowienia służebności P. zawiera z właścicielami nieruchomości umowy, w których właściciel zobowiązuje się do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz P.;
  2. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu;
  3. koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności: sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej, pozyskanie dokumentacji geodezyjnej (map), wyceny sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych, przeprowadzenie postępowania spadkowego;
  4. koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.;
  5. koszty opłat wynikające z uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych:
    • decyzji zezwalających na trwałe i/lub czasowe wyłączenie gruntów rolnych/leśnych na rzecz L. (opłaty z tytułu trwałego wyłączenia gruntów, jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu, opłata roczna za użytkowanie gruntów, czynsz dzierżawny gruntów leśnych na rzecz Nadleśnictw),
    • decyzji o pozwoleniu na umieszczenie infrastruktury technicznej w pasach drogowych lub kolejowych. Zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych P. uzyskuje stosowne zezwolenie na zajęcie pasa drogowego na czas wykonywania robót na cele niezwiązane z budową przebudową remontem, utrzymaniem i ochroną tej drogi oraz ponosi koszty w postaci opłat wynikających z decyzji,
    • decyzji o kierunku i zakończeniu rekultywacji (opłata jednorazowa za wydanie decyzji),
    • decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych z produkcji rolnej (opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej za czas prowadzenia prac na nieruchomościach objętych ochroną prawną),
    • decyzji wodno prawnych,
    • decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych,
    • decyzji o wydaniu pozwolenia na użytkowanie,
    • decyzji o określeniu trasy i zezwoleniu na przejazd pojazdu nienormatywnego,
    • decyzji o przeprowadzeniu kontroli na rzecz Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego;
  6. pozostałe koszty administracyjne, sądowe, notarialne i skarbowe w tym m.in. za uzyskanie wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z ewidencji gruntów, wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, poświadczenia za zgodność odpisu z oryginałem, odpisu aktu notarialnego, poświadczenia daty pewnej, wykonania kserokopii dokumentów, opłaty skarbowej od udzielonych pełnomocnictw, podatku od nieruchomości w zakresie gruntów przejętych na czas budowy z zasobów Skarbu Państwa itp.

Podkreślenia wymaga fakt, że ponoszenie opłat za korzystanie z nieruchomości gruntowych związane jest przede wszystkim z początkowym etapem planowania i realizacji inwestycji. Bez uregulowania tych kwestii i poniesienia stosownych opłat rozpoczęcie i realizacja inwestycji nie jest w ogóle możliwa. Są to więc opłaty bardziej związane z procesem inwestycyjnym, niż z późniejszym funkcjonowaniem gotowego środka trwałego. Wyżej wskazane wydatki inwestycyjne na budowę lub rozbudowę mają na celu zwiększenie osiąganych przez P. przychodów z tytułu sprzedaży. Koszty te w zdecydowanej większości P. ponosi w trakcie procesu inwestycyjnego przed oddaniem środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Niektóre z powyższych kosztów, w szczególności w przypadku gazociągów wybudowanych w przeszłości, są ponoszone po oddaniu środka trwałego do używania.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do budowy i rozbudowy opisanej infrastruktury, P. uprawniona jest do zaliczenia opisanych w stanie faktycznym wydatków wskazanych w pkt a) do f) poniesionych w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 10g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. („ustawa CIT”) ...

Stanowisko wnioskodawcy

W odniesieniu do wyżej postawionego pytania P. stwierdza:

  1. W odniesieniu do budowy i rozbudowy opisanej infrastruktury, P. uprawniona jest do zaliczenia opisanych w stanie faktycznym wydatków wskazanych w pkt a) do f) poniesionych w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt I lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 ustawy CIT.

P. podkreśla, iż decyzja o ponoszeniu wydatków na rozbudowę gazociągów podyktowana została względami czysto ekonomicznymi. Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową P. zmuszona jest podejmować opisane wyżej procesy inwestycyjne. Działania te są konieczne w celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców i poprawy zaopatrzenia we wskazane paliwa, a zatem generowania większych przychodów i rozwoju działalności. Powyższe jest tym bardziej istotne, iż jednym ze strategicznych celów P. jest utrzymanie dominującej pozycji na rynku krajowym poprzez wzrost wolumenu sprzedaży. W celu osiągnięcia spodziewanych rezultatów ekonomicznych, w pierwszej kolejności, P. musi ponieść szereg wydatków w toku realizacji procesu inwestycyjnego. Powyższe wydatki są niezbędne dla osiągnięcia zakładanych celów, tzn. P. nie może uniknąć ich poniesienia wtoku realizacji inwestycji. Opisane fakty w jednoznaczny sposób wskazują iż wypełnione są przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tzn. wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji między poniesionymi wydatkami a wzrostem przychodów istnieje niekwestionowany związek przyczynowo-skutkowy.

W ocenie P. nie ma wątpliwości, iż opisane wydatki ponoszone do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych należy alokować do wartości początkowej środka - trwałego, którego wytworzenie stanowi cel realizacji inwestycji.

Katalog alokowanych wydatków należy określić zgodnie z regulacją art. 16g ust. 4 ustawy CIT wskazującym na pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego. Zgodnie z powyższą regulacją: Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

P. wskazuje, iż dla kwalifikacji wydatków, decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 ustawy CIT. „Jednocześnie wskazania wymaga, iż katalog wydatków wymienionych we wskazanej regulacji ma charakter otwarty, tzn. zawiera on w swej treści niewymienione literalnie rodzaje kosztów, które stanowią element wartości początkowej środka trwałego. Wskazuje na to fakt, iż ustawodawca użył zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Tak stwierdził również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09), w którego uzasadnieniu wskazał, iż: Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że dla kwalifikacji wydatków, decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Prawidłowo wskazał, że katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, zatem mieszczą się w nim również inne nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku”.

Przy ocenie zatem czy dany wydatek należy do treści normy prawnej zawartej w art. 10g ust. 4 Ustawy CIT, należy ocenić, czy jego poniesienie wynikło z podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, a P. nie poniosłaby go gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji. Tezę taką wyczytać można ze stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1480107), w uzasadnieniu którego czytamy: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 10g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”. W ocenie P. , wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku pozwalają na stwierdzenie, iż ich poniesienie stanowi nieodłączny element realizowanego procesu inwestycyjnego i w konsekwencji stanowią one elementy wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji faktu, że uniknięcie powyższych wydatków przez P. jest niemożliwe, a zatem pozostają one w ścisłym związku z realizowanymi inwestycjami, wydatki te stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT. W ocenie P. , wydatki te poniesione do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, wchodzą w skład kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Niżej zamieszczone uwagi odnoszą się do poszczególnych grup wydatków wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Działania P. w zakresie realizacji inwestycji mają charakter złożonego procesu. Na wstępie, jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy CIT, P. gromadzi analizy ekonomiczne i techniczne w kwestii zasadności realizacji inwestycji. W przypadku pozytywnych wyników analiz podejmowana jest oficjalna decyzja o realizacji inwestycji i opracowywany plan jej realizacji. Zanim rozpoczną się prace techniczne na miejscu realizacji inwestycji, należy w odpowiedni sposób unormować sytuację prawną gruntów, na których mają być realizowane inwestycje. Z uwagi na fakt, iż grunty te nie są przedmiotem własności P. , należy zagwarantować sobie formalne prawo do korzystania z tych gruntów w porozumieniu z ich właścicielami, w szczególności poprzez ustanowienie na tych gruntach służebności. Działania w tym zakresie nierzadko są bardzo skomplikowane i wymagają fachowej obsługi prawnej, w szczególności z uwagi na nieuregulowany stan prawny wspomnianych gruntów w wyniku wielokrotnych sukcesji na skutek dziedziczenia.

Jak zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego, infrastruktura wytwarzana w ramach inwestycji znajduje się na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność innych osób. W przeważającej większości przypadków P. nie posiada tytułu prawnego do korzystania z przedmiotowych nieruchomości na etapie planowania inwestycji. Z uwagi na powyższe podejmując zadania inwestycyjne P. zmuszona jest do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich. Wydatki te to w szczególności koszty wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu lub wyrażonej w inny sposób zgody na korzystanie z nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy, itp.), koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu koniecznych. W związku z dostępem do terenu realizowanej inwestycji, jak również koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, tj. sporządzenia aktu notarialnego, wpisu do księgi wieczystej, pozyskania dokumentacji geodezyjnej (map), wyceny sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych, przeprowadzenia postępowania spadkowego.

P. zwraca uwagę, iż wydatki na zagwarantowanie dostępu do nieruchomości, na których realizowane są inwestycje bez wątpienia stanowią koszty związane z realizacją danej inwestycji, a zatem generują koszt wytworzenia danego środka trwałego. Powyższa konstatacja wynika z oczywistego faktu, iż wydatki te ponoszone są na ustanowienie prawa związanego z konkretną nieruchomością na której posadowiony jest konkretny środek trwały oraz nieruchomości sąsiednich. Zatem wydatki na ustanowienie służebności gruntowych są w pełni możliwe do zalokowania do konkretnych środków trwałych, a zatem generują ich wartości początkowe. W konsekwencji, należy dokonać konstatacji, iż poniesione w trakcie realizacji inwestycji wydatki związane z ustanowieniem służebności na gruntach zajętych na infrastrukturę, generują koszt wytworzenia danego środka trwałego i są przypisywane do jego wartości początkowej. Nie są to koszty o charakterze generalnym, związanym z działalnością P. jako całości, lecz w tym przypadku konkretny wydatek na ustanowioną służebność warunkuje możliwość używania konkretnego środka trwałego. Poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje zatem zakwalifikowanie wydatków na ustanowione służebności do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 grudnia 2008 r. (znak: IBPB3/423-806/08/AK), w którym czytamy: (...) należy stwierdzić, że: (...) koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji (lit. k), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł), koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp.) (lit. 1), opłaty za zajęcia pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji (lit. m), koszty ustanowienia służebności, przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń (lit. n), koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenie powstałe w trakcie realizacji inwestycji (lit. n) - pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wyceny wysokości odszkodowań (lit. n), - są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych”.

W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy zaprezentowane stanowisko, iż opisane koszty związane z zagwarantowaniem praw do korzystania z cudzych nieruchomości poniesione w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) podwyższają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Zatem koszty powyższe należy alokować do wartości początkowych tych środków trwałych.

Jedną z pozycji wydatków związanych z realizowanym procesem inwestycyjnym są również koszty wypłacanych - odszkodowań za straty na nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami Umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.

Powyższe koszty wynikają bezpośrednio z przebiegu realizowanej inwestycji. Ich poniesienie jest nieuniknione z racji faktu, iż natura realizacji tak rozległej inwestycji jak budowa gazociągu lub infrastruktury kopalnianej, i zaangażowanie ciężkiego sprzętu budowlanego powodują zniszczenia na nieruchomościach osób trzecich. W tym zakresie chodzi w szczególności o straty w uprawach rolnych znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie realizowanych inwestycji. Konieczność wypłaty odszkodowań nie wynika z zaniechań czy zaniedbań P. , lecz jest nieodłącznym elementem realizacji inwestycji budowlanych. W ocenie P. zatem nie ma podstaw, aby odmówić zasadności kwalifikowania powyższych wydatków na wypłacone na rzecz osób trzecich odszkodowania za straty powstałe w trakcie realizacji inwestycji i utracone przez te osoby korzyści.

W kwestii odszkodowań jako elementu kreującego wartość początkową wypowiedział się przykładowo Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2006 r. (znak: ZD/406-48/CLT/06), w której Naczelnik potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który zarówno w przypadku modernizacji, jak i w przypadku budowy budynku od początku, wypłacone odszkodowania zaliczał do wartości środka trwałego w budowie, a następnie rozliczał je w czasie poprzez amortyzację całego budynku.

O prawidłowości stanowiska P. świadczy również m.in. opinia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09), w którym czytamy: „Ogólne stwierdzenie „wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów” nie wskazuje na istnienie związku tych wydatków z wytworzeniem konkretnego środka trwałego, ale wymienione przez spółkę w dalszej kolejności koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami gdyby, podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego”.

W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy zaprezentowane stanowisko, iż opisane koszty odszkodowań podwyższają wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Zatem koszty powyższe ponoszone w trakcie realizacji inwestycji należy alokować do wartości początkowych tych środków trwałych, z których wytworzeniem poniesienie odszkodowań było związane, co w sposób oczywisty wynika z dokumentacji związanej z daną inwestycją.

Realizacja inwestycji liniowych, do jakich należą inwestycje realizowane przez P. , związana jest z przepisami licznych ustaw i rozporządzeń. Najważniejszymi aktami prawnymi dla inwestycji liniowych są: ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, prawo budowlane, ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ustawa o lasach, ustawa o gospodarce nieruchomościami, ustawa o ochronie zabytków, ustawa o drogach publicznych, ustawa o dozorze technicznym, ustawa o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, prawo - ochrony środowiska, rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie określenia przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, rozporządzenie MSWiA w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych itd.

Wspomniane powyżej przepisy nakładają na P. liczne obowiązki, w postaci uzyskania określonych decyzji, zezwoleń, pozwoleń lub przewidują podjęcie określonych działań lub wykonanie określonych czynności, których uniknięcie w procesie inwestycyjnym jest niemożliwe. I tak np. ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przewiduje konieczność uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Z kolei ustawa o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko przewiduje konieczność uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Zgodnie z prawem ochrony środowiska inwestor zobowiązany jest do ponoszenia kompensacji przyrodniczej, jeżeli w trakcie realizacji inwestycji ochrona elementów przyrodniczych nie jest możliwa. Z kolei prawo wodne przewiduje konieczność uzyskania pozwoleń wodno prawnych. W procesie realizacji inwestycji liniowej zgodnie z przepisami rozporządzenia MSWiA w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych inwestor zobowiązany jest zapewnić wodę na cele przeciwpożarowe.

Spełnienie wymagań przewidzianych w wymienionych powyżej aktach prawnych wiąże się w trakcie realizacji inwestycji z koniecznością poniesienia przez P. określonych kosztów. Są to m.in. koszty związane z postępowaniami administracyjnoprawnym i zmierzającymi do uzyskania wymaganych decyzji, pozwoleń i zezwoleń, koszty opłat skarbowych oraz opłat od udzielonych pełnomocnictw, koszty uzyskania niezbędnych - ekspertyz i badań itd.

Jednocześnie Spółka zauważa, że uniknięcie realizacji powyższych obowiązków przez inwestora jest niemożliwe. P. podejmując procesy inwestycyjne musi spełnić obowiązki nałożone na niego przez ustawodawcę, a tym samym ponieść koszty niezbędne do ich realizacji.

W konsekwencji P. zwraca uwagę również na wydatki, których konieczność uiszczenia w trakcie realizacji inwestycji wynika ze wskazanych w opisie stanu faktycznego decyzji oraz pozostałych kosztów administracyjnych, sądowych, notarialnych i skarbowych w tym m.in. za uzyskanie wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z ewidencji gruntów, wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, poświadczenie za zgodność odpisu z oryginałem, odpisu aktu notarialnego, poświadczenie daty pewnej, wykonanie kserokopii dokumentów, opłaty skarbowej od udzielonych pełnomocnictw, podatku od nieruchomości w zakresie gruntów przejętych na czas budowy z zasobów Skarbu Państwa. Poniesienie powyższych wydatków jest ściśle związane z procesem realizacji inwestycji i P. nie poniosłaby ich w przypadku niepodjęcia decyzji o budowie infrastruktury.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż wyżej wskazane wydatki związane z wydanymi decyzjami, postępowaniami sądowymi i administracyjnymi oraz koszty notarialne i skarbowe stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów alokowane do wartości wytwarzanych środków trwałych. O zasadności kwalifikowania powyższych wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów świadczy m.in. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Rz 311/09), w którym Sąd uznał za koszt wytworzenia środka trwałego m.in. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno - prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, inne opłaty administracyjne tj. opłaty za zajęcie pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji. Sąd w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził: „Zdaniem Sądu, nie można uznać wydatków wskazanych w pkt j, k, ł i n, za koszty ogólne zarządu, ponieważ nie dotyczą codziennego funkcjonowania podmiotu, lecz odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego.” Powyższe stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska reprezentowanego przez P. w niniejszym wniosku.

Tezy wywiedzione przez Sąd w cytowanym orzeczeniu w sposób bezpośredni należy odnieść, w ocenie P., do sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie P. wszystkie wskazane w stanie faktycznym wydatki ponoszone w trakcie realizacji inwestycji (tj. do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) należy uznać za związane z wytworzeniem konkretnego środka trwałego, a w konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż celem realizowanych inwestycji jest powiększenie przychodów P. , wydatki te należy jako podatkowe koszty uzyskania przychodów alokować do wartości początkowej danego środka trwałego. Alokacja taka jest możliwa z uwagi na fakt, iż z dostępnej dokumentacji jasno wynika, z budową którego środka trwałego poniesienie danego wydatku było związane.

Ponadto P. zaznacza, iż dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości - początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast wydatki poniesione po tym dniu (przyjęcia środka trwałego do używania), mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego Stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT, rozliczane zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.