3063-ILPP2-2.4512.207.2016.2.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwróconych nakładów na Inwestycję oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwróconych nakładów na Inwestycję oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwróconych nakładów na Inwestycję oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniu 13 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą skupioną na produkcji roślinnej (np. zboża). W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zamierza poszerzyć swoje możliwości magazynowania oraz utrzymywania produktów roślinnych. W związku z tym wybudowany został kompleks suszarniczo-magazynowy (złożony z elewatorów do przechowywania zbóż oraz kukurydzy, urządzeń towarzyszących i zapewniających obsługę całego kompleksu jak np. automatyka obiektu, suszarnia i czyszczarnia ale też drogi dojazdowe, waga samochodowa, pomieszczenia oraz urządzenia techniczne i pomocnicze oraz pomieszczenia i urządzenia laboratorium), zwany dalej Inwestycją.

Mając na uwadze ograniczenie kosztów, uniezależnienie się od czynników zewnętrznych czy też widząc szerokie pole do współdziałania oraz wspólny interes, Spółka zamierza podjąć współpracę w zakresie finansowania oraz realizacji Inwestycji z innymi podmiotami (zwane dalej: „Partycypantami”). Spółka oraz Partycypanci (zwani dalej: „Stronami”) zamierzają wspólnie sfinansować realizację Inwestycji. Stosownie do zaangażowania finansowego każdego z Partycypantów, określony zostanie udział w powierzchni magazynowej Inwestycji przysługującej każdej ze stron. Finalnie Inwestycja znajdować się będzie we współwłasności każdej ze Stron.

Na mocy wzajemnych porozumień Strony nabywają własność Inwestycji zgodnie z udziałami adekwatnymi do zaangażowania finansowego, na zasadzie współwłasności. Zgodnie z wolą Stron, Spółka odpowiedzialna jest za:

  1. koordynację wszelkich prac związanych z przygotowaniem, wdrożeniem, a następnie rozliczeniem projektu;
  2. podpisanie niezbędnych umów;
  3. zapewnienie finansowania Inwestycji;
  4. organizację, przechowywanie i nadzór nad dokumentami;
  5. prowadzenie prac związanych z monitorowaniem projektu;
  6. umożliwienie kontroli oraz audytu Inwestycji na żądanie Partycypantów;
  7. prawidłową realizację Inwestycji.

Na mocy wzajemnych porozumień Partycypanci dokonają na rzecz Spółki zwrotu poniesionych przez nią nakładów/wydatków na Inwestycję, rozumianych w szczególności jako:

  1. faktury zakupowe materiałów i usług;
  2. podatki i opłaty administracyjne;
  3. koszty finansowania (np. odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji), na podstawie Kosztorysu powykonawczego.

Spółka uznaje, że realizacja Inwestycji przez podwykonawców bezpośrednio prowadzących prace budowlane, czy też dostarczających infrastrukturę, maszyny i urządzenia wraz z montażem stanowi usługę świadczoną na rzecz jej oraz Partycypantów. Zwrot nakładów inwestycyjnych należny Spółce nastąpi w terminie 30 dni od daty przedłożenia kosztorysu powykonawczego.

W uzupełnieniu do sprawy Zainteresowany wskazał, że przedstawiona we wniosku o interpretację sytuacja własnościowa dotyczy obiektu obecnie powstającego (Inwestycji), lecz jej stan i konfiguracja osiągnięty zostanie po odpowiednim przygotowaniu prawnym otoczenia (osiągnięty ma zostać stan w którym docelowo współwłaścicielami obiektów zlokalizowanych na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym będą wszystkie Strony). Stąd też uprasza się o ocenę stanu prawnego dla wskazanych we wniosku o interpretację jak i poniżej okoliczności w sposób, jakby one miały miejsce.

Ponadto, poinformował, że:

  1. W ocenie Wnioskodawcy opłaty partycypacyjne nie wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania efektami Inwestycji jak właściciel (przeniesienie prawa własności) czy też z możliwością korzystania z efektów Inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy opłata partycypacyjna zrealizowana przez Partycypantów stanowi zwrot nakładów/wydatków poniesionych na wytworzenie Inwestycji, rozumianych w szczególności jako:
    • faktury zakupowe materiałów i usług,
    • podatki i opłaty administracyjne,
    • koszty finansowania (np. odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji),
    na podstawie Kosztorysu powykonawczego.
    Strony nabywają własność Inwestycji (rozumianej jako określony zespół majątkowy posadowiony na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym) zgodnie z udziałami adekwatnymi do zaangażowania finansowego, na zasadzie współwłasności. Nie jest to zatem nabycie prawa do rozporządzania efektami inwestycji jak właściciel, czy też nabycie prawa do korzystania z efektów Inwestycji lecz współwłasność określonego zespołu majątkowego złożonego z obiektów wznoszonych na podstawie wzajemnych ustaleń.
  2. Na mocy zawartej umowy Strony postanowiły, iż każdy z nich nabywa współwłasność Inwestycji (zgodnie z udziałami wskazanymi w umowie) na zasadzie współwłasności, od momentu zawarcia umowy. Każda ze Stron nabywa udział we współwłasności z chwilą zawartej umowy a samo rozliczenie opłat partycypacyjnych nastąpi w późniejszym okresie (w terminie 30 dni od daty przedłożenia kosztorysu powykonawczego).
  3. Strony nie zawarły umowy w formie aktu notarialnego i stoją na stanowisku, że nie ma takiej potrzeby w przyszłości. W jej ocenie nie jest to wymagane bowiem wskazana Inwestycja stanowi odrębny od gruntu (znajdującego się w użytkowaniu wieczystym) przedmiot własności i możliwe jest wyodrębnienie własności gruntu (użytkowanie wieczyste) oraz samych obiektów Inwestycji posadowionych na tym gruncie.
  4. Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa. Wnioskodawca jest z kolei użytkownikiem wieczystym gruntu na którym zlokalizowana jest inwestycja. Wnioskodawca udzielił Partycypantom prawa do korzystania z części nieruchomości gruntowej na której zlokalizowana jest Inwestycja. Partycypanci zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu stosownego czynszu.
  5. Inwestycja jest na etapie finalizacji prac budowlanych. W najbliższych miesiącach (marzec -kwiecień 2017 r.) planowane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie a następnie, zgodnie z umową, nastąpi rozliczenie nakładów/wydatków na Inwestycję.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy uzyskany przez Spółkę ze strony Partycypantów zwrot nakładów/wydatków na Inwestycję wskazanych w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
  2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie ww. składniki (zwłaszcza faktury zakupowe materiałów i usług, podatki i opłaty administracyjne oraz koszty finansowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., zwana dalej też ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu powołanej ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ponadto wynika, że na skutek porozumienia z Partycypantami Spółka przy nabywaniu usług związanych z realizacją Inwestycji będzie występować w imieniu własnym, ale również – do wartości, w której partycypują Partycypanci (zwrócą oni bowiem wydatki i nakłady na Inwestycję) – na ich rzecz.

Do takiej właśnie sytuacji znajduje w ocenie Spółki zastosowanie ww. przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który ustanawia domniemanie, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implikacją art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., nr 347, poz. 1, zwana dalej dyrektywą 112), nakazującego traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usług, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi.

W ocenie Spółki, rozliczenia pomiędzy podmiotami realizującymi wspólnie inwestycję budowlaną należy uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro bowiem na podstawie wzajemnych porozumień określono, że wszystkie podmioty są właścicielami Inwestycji od samego jej rozpoczęcia, to budowa realizowana jest na rzecz każdego z tych podmiotów (każdej ze Stron). Tym samym, sytuacja, w której tylko jeden z podmiotów (Spółka) jest koordynatorem realizacji Inwestycji (np. realizuje na bieżąco płatności za Inwestycję, jest odpowiedzialny za nadzór nad procesem budowy itd.), nie powoduje, że zmienia się sytuacja prawnopodatkowa pozostałych podmiotów (Partycypantów) – nadal są one bowiem współwłaścicielami Inwestycji, a więc usługa budowlana wykonywana jest również na ich rzecz. Należy zatem uznać, że Spółka koordynując inwestycję, której beneficjentami są również Partycypanci, wykonuje na ich rzecz usługę, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie – zwrot wydatków powinien zostać udokumentowany fakturą VAT (z wykazanym podatkiem VAT), a nie notą księgową.

Na prawidłowość takiej kwalifikacji podatkowej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazuje też pośrednio orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1609/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 792/08). Jak podkreślił w przywołanym wyroku NSA w takiej sytuacji fundamentalna dla podatku od towarów i usług zasada neutralności tego podatku może być respektowana jedynie poprzez tzw. refakturowanie kosztów przez dany podmiot na partnerów wspólnego przedsięwzięcia. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakłada na taki podmiot (lidera przedsięwzięcia) obowiązek bycia podatnikiem w stosunku do osoby trzeciej, na rzecz której działa. W analizowanej sytuacji obowiązek taki, w ocenie Spółki, wystąpi w odniesieniu do zwrotu wydatków/nakładów na Inwestycję zwracanych Spółce przez Partycypantów. Tym samym, kwoty otrzymane przez Spółkę od Partycypantów w ramach współfinansowania Inwestycji, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 października 2012 r., sygn. I SA/Ke 505/12, gdzie wskazano na analogiczną sytuację współpracy podmiotów w ramach realizowanej inwestycji i partycypowania w kosztach „partnerzy partycypują w kosztach, przekazując liderowi środki na jego wykonanie. Po zakończeniu zaś projektu lider przekazuje partnerom mienie powstałe lub zakupione w wyniku jego realizacji. Tym samym, wbrew zaprzeczeniom strony skarżącej, będzie ona działać jako lider projektu w imieniu własnym, lecz na rachunek nie tylko swój, ale i partnerów projektu. W konsekwencji skoro lider działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zarówno swój, jak i partnerów projektu, to czynność odpłatnego przekazania towarów i usług nabytych i wytworzonych w ramach projektu partnerom będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Ad. 2.

W podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie wymienione w stanie faktycznym składniki wchodzące w nakłady/wydatki na Inwestycję podlegające zwrotowi (zwłaszcza faktury zakupowe materiałów i usług, podatki i opłaty administracyjne oraz koszty finansowania – odsetki od pożyczek).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, kwota należna z tytułu realizowanej pomiędzy Spółką a Partycypantami transakcji to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się Spółka (usługodawca) lub które otrzymała z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, skoro na zakończenie etapu inwestycyjnego, Spółka winna wystawić faktury na Partycypantów za wykonaną usługę realizacji Inwestycji, to obliczając podstawę opodatkowania winna wziąć pod uwagę wszystkie swoje koszty poniesione na etapie przygotowawczym i realizacyjnym. Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r., nr IPPP1/4512-499/15-2/KC.

Zdaniem Spółki, świadczona usługa wytworzenia Inwestycji wraz z zapewnieniem przez Spółkę finansowania czy też ponoszeniem niezbędnych opłat administracyjnych (np. za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym zlokalizowana jest Inwestycja) winny stanowić jedną usługę kompleksową, świadczoną na rzecz Partycypantów. Dlatego też wszelkie ww. wskazane pozycje kosztowe Spółki winny stanowić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w momencie obciążenia Partycypantów wydatkami/kosztami Inwestycji.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”) zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/BNG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania Dz. Urz. UE L Nr 145 (dalej: VI Dyrektywa), jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten został wyrażony również w wyroku ETS w sprawie C-2/96 Sparakasaernes Datacenter (SDC) oraz w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie ETS linią orzeczniczą, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowanie właściwej sławki VAT), jakie dotyczą świadczenia głównego. Pogląd taki został ukształtowany chociażby w przywoływanym już orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Varzokerlngen BV).

Podobnie kształtuje się orzecznictwo na gruncie krajowym – gdy przedmiotem zamówienia objęte są usługi o charakterze kompletnym, wykonawcy powinni ustalając stawkę podatku VAT kierować się m.in. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podatkowej (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt: I FSK 945/05).

Podobnie w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt: I/SA/Kr 128/07, Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniał, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których może wchodzić szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Tym samym przyjąć należy, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych ustalana jest w oparciu o stawkę VAT dla świadczenia podstawowego. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze korzystają z właściwej dla niego stawki, bowiem całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Jako że nadrzędnym celem Spółki oraz Partycypantów była realizacja Inwestycji, a Spółka w ramach wzajemnego porozumienia podjęła się m.in. zapewnienia finansowania (obowiązek poniesienia odsetek), czy też poniesienia wszelkich innych niezbędnych wydatków (jak podatki i opłaty administracyjne), stanowiło to wyłącznie narzędzie służące realizacji całego przedsięwzięcia.

Z uwagi na powyższe okoliczności oraz w świetle powyższych orzeczeń Spółka stoi na stanowisku, że świadczona usługa wytworzenia Inwestycji wraz z zapewnieniem przez Spółkę finansowania czy też ponoszeniem niezbędnych opłat administracyjnych (np. za użytkowanie wieczyste gruntu na którym zlokalizowana jest Inwestycja) winny stanowić jedną usługę kompleksową, świadczoną na rzecz Partycypantów. Dlatego też wszelkie ww. pozycje poniesione przez Spółkę winny stanowić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w momencie obciążenia Partycypantów wydatkami/kosztami Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą skupioną na produkcji roślinnej (np. zboża). W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zamierza poszerzyć swoje możliwości magazynowania oraz utrzymywania produktów roślinnych. W związku z tym wybudowany został kompleks suszarniczo-magazynowy (złożony z elewatorów do przechowywania zbóż oraz kukurydzy, urządzeń towarzyszących i zapewniających obsługę całego kompleksu jak np. automatyka obiektu, suszarnia i czyszczarnia ale też drogi dojazdowe, waga samochodowa, pomieszczenia oraz urządzenia techniczne i pomocnicze oraz pomieszczenia i urządzenia laboratorium), zwany dalej Inwestycją.

Mając na uwadze ograniczenie kosztów, uniezależnienie się od czynników zewnętrznych czy też widząc szerokie pole do współdziałania oraz wspólny interes, Spółka zamierza podjąć współpracę w zakresie finansowania oraz realizacji Inwestycji z innymi podmiotami (zwanymi dalej: „Partycypantami”). Spółka oraz Partycypanci zamierzają wspólnie sfinansować realizację Inwestycji. Stosownie do zaangażowania finansowego każdego z Partycypantów, określony zostanie udział w powierzchni magazynowej Inwestycji przysługującej każdej ze stron. Finalnie Inwestycja znajdować się będzie we współwłasności każdej ze Stron.

Na mocy wzajemnych porozumień Strony nabywają własność Inwestycji zgodnie z udziałami adekwatnymi do zaangażowania finansowego, na zasadzie współwłasności. Zgodnie z wolą Stron, Spółka odpowiedzialna jest za: koordynację wszelkich prac związanych z przygotowaniem, wdrożeniem, a następnie rozliczeniem projektu; podpisanie niezbędnych umów; zapewnienie finansowania Inwestycji; organizację, przechowywanie i nadzór nad dokumentami; prowadzenie prac związanych z monitorowaniem projektu; umożliwienie kontroli oraz audytu Inwestycji na żądanie Partycypantów; prawidłową realizację Inwestycji.

Na mocy wzajemnych porozumień Partycypanci dokonają na rzecz Spółki zwrotu poniesionych przez nią nakładów/wydatków na Inwestycję, rozumianych w szczególności jako: faktury zakupowe materiałów i usług; podatki i opłaty administracyjne; koszty finansowania (np. odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji), na podstawie Kosztorysu powykonawczego.

Spółka uznaje, że realizacja Inwestycji przez podwykonawców bezpośrednio prowadzących prace budowlane, czy też dostarczających infrastrukturę, maszyny i urządzenia wraz z montażem stanowi usługę świadczoną na rzecz jej oraz Partycypantów. Zwrot nakładów inwestycyjnych należny Spółce nastąpi w terminie 30 dni od daty przedłożenia kosztorysu powykonawczego.

Zainteresowany wskazał, że przedstawiona we wniosku o interpretację sytuacja własnościowa dotyczy obiektu obecnie powstającego (Inwestycji), lecz jej stan i konfiguracja osiągnięty zostanie po odpowiednim przygotowaniu prawnym otoczenia (osiągnięty ma zostać stan w którym docelowo współwłaścicielami obiektów zlokalizowanych na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym będą wszystkie Strony). Stąd też uprasza się o ocenę stanu prawnego dla wskazanych we wniosku o interpretację jak i poniżej okoliczności w sposób, jakby one miały miejsce.

Ponadto, poinformował, że opłaty partycypacyjne nie wiążą się z przeniesieniem prawa do rozporządzania efektami Inwestycji jak właściciel (przeniesienie prawa własności) czy też z możliwością korzystania z efektów Inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy opłata partycypacyjna zrealizowana przez Partycypantów stanowi zwrot nakładów/wydatków poniesionych na wytworzenie Inwestycji, rozumianych w szczególności jako:

  • faktury zakupowe materiałów i usług,
  • podatki i opłaty administracyjne,
  • koszty finansowania (np. odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie Inwestycji), na podstawie Kosztorysu powykonawczego.
    Strony nabywają własność Inwestycji (rozumianej jako określony zespół majątkowy posadowiony na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym) zgodnie z udziałami adekwatnymi do zaangażowania finansowego, na zasadzie współwłasności. Nie jest to zatem nabycie prawa do rozporządzania efektami inwestycji jak właściciel, czy też nabycie prawa do korzystania z efektów Inwestycji lecz współwłasność określonego zespołu majątkowego złożonego z obiektów wznoszonych na podstawie wzajemnych ustaleń.

Na mocy zawartej umowy Strony postanowiły, iż każdy z nich nabywa współwłasność Inwestycji (zgodnie z udziałami wskazanymi w umowie) na zasadzie współwłasności, od momentu zawarcia umowy. Każda ze Stron nabywa udział we współwłasności z chwilą zawartej umowy a samo rozliczenie opłat partycypacyjnych nastąpi w późniejszym okresie (w terminie 30 dni od daty przedłożenia kosztorysu powykonawczego).

Strony nie zawarły umowy w formie aktu notarialnego i stoją na stanowisku, że nie ma takiej potrzeby w przyszłości. W jej ocenie nie jest to wymagane bowiem wskazana Inwestycja stanowi odrębny od gruntu (znajdującego się w użytkowaniu wieczystym) przedmiot własności i możliwe jest wyodrębnienie własności gruntu (użytkowanie wieczyste) oraz samych obiektów Inwestycji posadowionych na tym gruncie.

Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa. Wnioskodawca jest z kolei użytkownikiem wieczystym gruntu na którym zlokalizowana jest inwestycja. Wnioskodawca udzielił Partycypantom prawa do korzystania z części nieruchomości gruntowej na której zlokalizowana jest Inwestycja. Partycypanci zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu stosownego czynszu.

Inwestycja jest na etapie finalizacji prac budowlanych. W najbliższych miesiącach (marzec - kwiecień 2017 r.) planowane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie a następnie, zgodnie z umową, nastąpi rozliczenie nakładów/wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powołanych na wstępie przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie do rozliczenia nakładów/wydatków na Inwestycję dojdzie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Inwestycji. W związku z opisaną sprawą Strony postanowiły, iż każda z nich nabywa współwłasność na zasadzie współwłasności, od momentu zawarcia umowy. Każda ze Stron nabywa udział we współwłasności z chwilą zawartej umowy a samo rozliczenie opłat partycypacyjnych nastąpi w późniejszym okresie. Strony nie zawarły umowy w formie aktu notarialnego. W ocenie Wnioskodawcy nie jest to wymagane bowiem wskazana Inwestycja stanowi odrębny od gruntu (znajdującego się w użytkowaniu wieczystym) przedmiot własności i możliwe jest wyodrębnienie własności gruntu (użytkowanie wieczyste) oraz samych obiektów Inwestycji posadowionych na tym gruncie. Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa.

Mając na uwadze powyższe i przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie po stronie Wnioskodawcy (rozliczenie nakładów jako świadczenie usług) w zamian za określone wynagrodzenie wypłacone przez Partycypantów.

Zatem, otrzymane przez Spółkę ze strony Partycypantów środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za wykonanie określonych porozumieniem czynności na rzecz Partycypantów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – w myśl art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

  1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
  2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
  3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

− organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

  1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
  2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Według art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Na mocy art. 32 ust. 5 ustawy – przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Należy zauważyć, w przedmiotowej sprawie, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasady zawierania umów regulują przepisy prawa cywilnego.

Tym samym, wartość wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi uzależniona jest od umowy jaka została zawarta pomiędzy nim a Partycypantami. Oznacza to, że jeżeli w świetle zawartego porozumienia Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia w oparciu o wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, to Zainteresowany ustalając wartość usługi powinien wziąć pod uwagę wszystkie swoje wydatki – nakłady/wydatki na Inwestycję.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie kwota otrzymana od Partycypantów pomniejszona o należny podatek, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 32 ustawy.

Natomiast, określona przez Wnioskodawcę wartość usługi w oparciu o wartość wszystkich ponoszonych przez niego wydatków w związku z przedmiotową Inwestycją nie jest nieprawidłowa o ile taki sposób kalkulacji wynika z porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Partycypantami.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, jednakże ze względu na inną argumentację niż przedstawiona przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.