0114-KDIP2-2.4010.182.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kwalifikacja podatkowa oraz moment zaliczenia do kosztów podatkowych poszczególnych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską w ramach inwestycji budowlanej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską na:

  • promocję oraz reklamę sprzedawanych mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi) tj. billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, eventy itp. oraz sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, tj. prowizje firm pośrednictwa sprzedaży i koszty koordynacji sprzedaży – jest nieprawidłowe,
  • sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, tj. koszty aktów notarialnych dotyczących mieszkań – jest prawidłowe,
  • finansowanie budowy związanych z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, tj. prowizje bankowe, odsetki oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską w ramach inwestycji budowlanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – A. sp. z o.o. jest deweloperską spółką celową (dalej zwana „Spółką”). Spółka nabyła nieruchomość niezabudowaną w P., na której to nieruchomości Spółka rozpoczęła Inwestycję budowlaną, tj. budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z miejscami garażowymi z przeznaczeniem na sprzedaż lokali i miejsc garażowych stanowiących samodzielne nieruchomości (dalej: Inwestycja budowlana). Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności poza opisaną wyżej. Spółka nie planuje również rozpoczęcia innej inwestycji. Nieruchomość jest traktowana w księgach spółki jako towar handlowy, zaś budowa nieruchomości wraz z towarzyszącymi kosztami jest traktowana jako produkcja w toku, by po jej zakończeniu zostać zakwalifikowaną jako produkty gotowe podlegające sprzedaży. W ramach Inwestycji budowlanej, zbyciu podlegają co do zasady, poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe (w tym w ramach lokali użytkowych na parterze lokale handlowe bądź usługowe oraz garażowe miejsca postojowe). Przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na Inwestycję budowlaną planowane są na okres po zakończeniu inwestycji (po zakończeniu budowy), tj. na rok 2019.

W okresie budowy, jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie Inwestycji budowlanej Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

  1. promocji i reklamy sprzedaży mieszkań (między innymi billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, eventy itp.),
  2. sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych tj. m.in. prowizje firm pośrednictwa sprzedaży, koszty koordynacji sprzedaży, koszty aktów notarialnych dot. mieszkań,
  3. finansowania zewnętrznego, tj. prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy ponoszone przez Spółkę opisane wyżej koszty promocji oraz reklamy sprzedawanych przez Spółkę mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi) stanowiły będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (dalej: ustawa o CIT)?
  2. Czy ponoszone przez Spółkę opisane wyżej koszty sprzedaży stanowiły będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT?
  3. Czy ponoszone przez Spółkę opisane wyżej koszty finansowania budowy związane z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi (takie jak prowizje bankowe, odsetki oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe) stanowiły będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki związane są z procesem inwestycyjnym w związku z którym powstaną lokale mieszkalne (użytkowe) ze sprzedaży których Spółka osiągnie przychody. Tym samym, Inwestycja budowlana jest realizowana przez Spółkę w celu sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych), które powstaną w jej ramach, a która to sprzedaż wygeneruje w przyszłości przychód dla Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie wprowadził definicji ustawowych „kosztów bezpośrednio związanych z przychodem” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem”.

Na gruncie Nowego słownika języka polskiego „bezpośredni” oznacza taki który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek. Biorąc zatem pod uwagę literalną wykładnię, uznać należy, że przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, natomiast kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 wskazane zostało: „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami” wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:

  1. przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
  2. warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane;
  3. nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł, np. sprzedaży nieruchomości.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę koszty promocji oraz reklamy sprzedawanych przez Spółkę lokali mieszkalnych (użytkowych) powstałych w ramach Inwestycji budowlanej stanowić będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Wydatki na promocję i reklamę są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu rozpowszechnienia wiedzy wyłącznie na temat jednej, konkretnej Inwestycji budowlanej oraz promowania jej we wszelkich możliwie dostępnych kanałach informacyjnych. W związku z czym są to wydatki związane wyłącznie i nierozerwalnie z realizowaną Inwestycją budowlaną, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie maksymalnego zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych) powstałych w ramach Inwestycji budowlanej w przyszłości.

Nie można zatem uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na promocję i reklamę konkretnej Inwestycji budowlanej są wydatkami, które mają na celu promowanie całej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (koszty pośrednio związane z przychodami). Działania promocyjnych dochodzi do zwiększenia popytu na lokale mieszkalne (użytkowe) w ramach danej Inwestycji budowlanej, a nie do większej rozpoznawalności samej marki Wnioskodawcy, jako dewelopera.

Ponadto koszty promocji i reklamy Inwestycji budowlanej stanowią wydatki, bez poniesienia których przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych) powstałych w ramach Inwestycji budowlanej mógłby nie powstać lub byłby osiągnięty na znacznie mniejszym poziomie, z uwagi na brak na rynku informacji o realizowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji budowlanej. Gdyby zaś Wnioskodawca nie realizował Inwestycji budowlanej, nie ponosiłby w ogóle wydatków na cele marketingowo-reklamowe.

W związku z powyższym koszty związane z promocją i reklamą Inwestycji budowlanej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ:

  1. są to wydatki ponoszone w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów ze sprzedaży tej inwestycji;
  2. stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;
  3. służą promocji wyłącznie konkretnej Inwestycji budowlanej, a nie promocji ogólnej działalności Wnioskodawcy czy też innych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-618/16-4/MR potwierdzone zostało stanowisko podatnika, że: „w odniesieniu do kosztów reklamy i marketingu wymienionych w punkcie 6 (wydatki na ogłoszenia w prasie, radiu, internecie, banery reklamowe, ulotki i inne drobne materiały reklamowe, opracowanie logotypu, budowę strony internetowej, wystawianie stoisk na targach mieszkaniowych, organizację imprez promocyjnych, z tytułu których Spółka ponosi m.in. koszty organizacyjne prowadzenia imprez, cateringu, hostess, budowy stoisk, obsługę public relations) Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań”.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę koszty sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych) powstałych w ramach Inwestycji budowlanej stanowiły będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Ponoszone koszty sprzedaży, tj. prowizje firm pośrednictwa sprzedaży, koszty koordynacji sprzedaży, koszty aktów notarialnych dot. mieszkań dotyczą koordynacji procesu sprzedaży, która jest niezbędnym elementem działalności dewelopera, gdyż bez tej działalności nie jest możliwe uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności deweloperskiej. Wydatki te dotyczą już bezpośrednio transakcji sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych (użytkowych) wybudowanych w ramach Inwestycji budowlanej. Wnioskodawca nie ponosiłby tych kosztów gdyby miało nie dojść do sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych), a tym samym uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, koszty sprzedaży należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych) powstałych w ramach Inwestycji budowlanej, ponieważ:

  1. ponoszone są w celu realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (użytkowych);
  2. stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej - bez ich poniesienia przyszłe osiągnięcie przychodu mogłoby być wątpliwe;
  3. dotyczą wyłącznie realizowanej Inwestycji budowlanej i nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-94/14-2/RS organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Świadczenia nabywane przez Spółkę (...) obejmują w szczególności (...) usługi z zakresu pośrednictwa i oferowania do sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi (...) wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych Nieruchomości i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży”.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę koszty finansowania Inwestycji budowlanej związane z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi (takie jak prowizje bankowe, odsetki oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe) stanowiły będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT.

Uzyskane przez Wnioskodawcę finansowanie zewnętrzne (w tym walutowe), jest wykorzystywane na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo, gdyby Spółka nie skorzystała z finansowania zewnętrznego nie doszłoby do rozpoczęcia Inwestycji budowlanej.

Tak samo odnośnie ewentualnych różnic kursowych, które nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałaby do czynienia z różnicami kursowymi.

W związku z powyższym, koszty odsetek oraz prowizji, jak również koszty różnic kursowych jako koszty wytworzenia Inwestycji budowlanej, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Inwestycji budowlanej (mieszkań) ponieważ wydatki te:

  1. związane są ściśle z realizowaną Inwestycją budowlaną i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji;
  2. przyczyniają się do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej;
  3. służą finansowaniu jedynie Inwestycji budowlanej i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. 0114-KDIP2-2.4010.134.2017.1.AG, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że: „W opisanym we wniosku stanie faktycznym o zakwalifikowaniu kosztów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek jako kosztów bezpośrednich z art. 15 ust. 4 UPDOP decydować będzie specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę. Pozyskanie finansowania jest w przypadku spółki prowadzącej działalność deweloperską warunkiem sine qua non rozpoczęcia projektu budowlanego. Koszty odsetek od finansowania zewnętrznego, z którego spółka finansuje zakup nieruchomości oraz poszczególne etapy inwestycji na tej nieruchomości, są wyraźnie nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu ze sprzedaży określonej inwestycji budowlanej (lub wyodrębnionych lokali) przeznaczonej do sprzedaży. Bez finansowania zewnętrznego tego typu projekt budowlany nie tylko pozbawiony zostałby gospodarczego sensu, ale również nie doszedłby do skutku. Brak jest zatem „ogniw pośrednich” pomiędzy zaciągnięciem finansowania zewnętrznego (z czego wynika koszt odsetkowy) a uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Występuje natomiast wyraźne funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie pomiędzy kosztem odsetkowym a wykreowaniem produktów (budynków lub lokali), których zbycie prowadzi do uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Istotą finansowania celowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji budowlanej, jest ono więc udzielane w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży budynków lub lokali”.

W zakresie zaś różnic kursowych wypowiedział się na przykład Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 stycznia 2018 roku 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.1.JG potwierdził stanowisko podatnika: „Różnice kursowe związane są bowiem bezpośrednio z osiągnięciem przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej − dotyczą przeprowadzenia konkretnej Inwestycji budowlanej. Należy bowiem wskazać, iż nie odnoszą się do one kredytu na finansowanie działalności ogółem Spółki, lecz do kredytu celowego na realizację Inwestycji. (...) Ze względu na powyższe oraz fakt, że celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż mieszkań po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, Wnioskodawca jest zdania, że zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczek (kredytów) są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a co za tym idzie − powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji – w przypadku ujemnych różnic kursowych oraz poprzez zwiększenie osiągniętego z tego tytułu przychodu − w przypadku dodatnich różnic kursowych)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską na:
  • promocję oraz reklamę sprzedawanych mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi) tj. billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, eventy itp. oraz sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, tj. prowizje firm pośrednictwa sprzedaży i koszty koordynacji sprzedaży – należy uznać za nieprawidłowe,
  • sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, tj. koszty aktów notarialnych dotyczących mieszkań – należy uznać za prawidłowe,
  • finansowanie budowy związanych z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, tj. prowizje bankowe, odsetki oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe – należy uznać za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), gdy wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
  • nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
  • został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe ustalenia formalnoprawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej Spółka ponosi zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów („koszty bezpośrednie”), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi wydatkami z inwestycji („koszty pośrednie”), bo pomimo tego, że mają one związek z prowadzoną inwestycją deweloperską, to nie jest to związek bezpośredni, przekładający się na wartość przychodów z inwestycji.

Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w okresie budowy, jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie Inwestycji budowlanej, tj. m.in. koszty:

  1. promocji i reklamy sprzedaży mieszkań (między innymi billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, eventy itp.),
  2. sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych tj. m.in. prowizje firm pośrednictwa sprzedaży, koszty koordynacji sprzedaży, koszty aktów notarialnych dot. mieszkań,
  3. finansowania zewnętrznego, tj. prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest deweloperską spółką celową. Spółka nabyła nieruchomość niezabudowaną w P., na której to nieruchomości Spółka rozpoczęła Inwestycję budowlaną, tj. budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z miejscami garażowymi z przeznaczeniem na sprzedaż lokali i miejsc garażowych stanowiących samodzielne nieruchomości (dalej: Inwestycja budowlana). Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności poza opisaną wyżej. Spółka nie planuje również rozpoczęcia innej inwestycji. Nieruchomość jest traktowana w księgach spółki jako towar handlowy, zaś budowa nieruchomości wraz z towarzyszącymi kosztami jest traktowana jako produkcja w toku, by po jej zakończeniu zostać zakwalifikowaną jako produkty gotowe podlegające sprzedaży. W ramach Inwestycji budowlanej, zbyciu podlegają co do zasady, poszczególne lokale mieszkalne lub użytkowe (w tym w ramach lokali użytkowych na parterze lokale handlowe bądź usługowe oraz garażowe miejsca postojowe). Przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na Inwestycję budowlaną planowane są na okres po zakończeniu inwestycji (po zakończeniu budowy), tj. na rok 2019.

W odniesieniu do kosztów promocji oraz reklamy sprzedawanych przez Spółkę mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi), o których mowa w pytaniu nr 1 należy wyjaśnić, że koszty te nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W ocenie tut. organu wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na inwestycję budowlaną.

Co do zasady „promocja” (łac. „promoveo” - poruszać się) stanowi marketingowe przedsięwzięcie przedsiębiorstwa, które ma na celu zwiększenie popytu na dobra i usługi, które są przez nie świadczone. Działania promocyjne wpływają na decyzje klientów i potencjalnych nabywców poprzez dostarczanie informacji, argumentacji, obietnic oraz skłanianie do kupna lub skorzystania z promowanych produktów i usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wytwarzając przy tym pozytywną opinię o przedsiębiorstwie. Na pozytywny efekt promocji wpływ mają czynniki, tj.: charakter rynku, konkurencja na rynku, zróżnicowanie produktu, stosunek konsumentów do promowanego produktu, plany przedsiębiorstwa w stosunku do efektów promocji, stopień wprowadzenia produktu na rynek, a opracowanie skutecznego programu działań promocyjnych przedsiębiorstwa wymaga podjęcia różnych decyzji, opierających się często na uprzednio przeprowadzonych badaniach marketingowych, ustalających pozycje proponowanego produktu na rynku. Punktem wyjścia do podejmowania tych decyzji jest ustalenie celów promocji i rozważenie związanego z tym ryzyka gospodarczego towarzyszącego prowadzonej działalności gospodarczej.

Politykę sprzedaży (inaczej strategię sprzedaży) należy więc rozpoznać jako działania przedsiębiorstwa zmierzające do osiągnięcia optymalnego zysku.

Pomóc w tym mogą podejmowane działania reklamowe, ponieważ „reklama” (łac. „reclamo”, „reclamare” - odzew; „re” - w tył, znów, naprzeciw i „clamo”, „clamare” - wołać) stanowi informację połączoną z komunikatem perswazyjnym i ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług.

Według dyrektywy 2006/114/WE UE reklama oznacza przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy podatkowej dotyczących „reklamy” przeważa wykładnia gramatyczna.

W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).

Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem „usług reklamowych” rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Niewątpliwie wydatki na promocję i reklamę ponoszone są przez Spółkę w celu rozpowszechnienia wiedzy na temat realizowanej Inwestycji budowlanej oraz promowania jej we wszystkich możliwie dostępnych kanałach informacyjnych, tj. billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, poprzez eventy itp., jednakże działania te mają charakter jedynie towarzyszący i wspierający sprzedaż lokali i miejsc garażowych stanowiących samodzielne nieruchomości w ramach realizowanej inwestycji budowlanej. Spółka celowa zawiązana została bowiem do realizacji konkretnego przedsięwzięcia budowlanego, a opisane we wniosku działania marketingowe, czy promocyjne mogą jedynie wspierać finalnie sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych i usługowych oraz miejsc parkingowych jako towarów handlowych, nie wpływają zatem bezpośrednio na uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może korzystać z wszelkich dostępnych w swojej branży narzędzi intensyfikujących sprzedaż nieruchomości, jednak należy mieć na względzie, że są to wydatki, które nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami Spółki. W ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak – jak twierdzi Wnioskodawca − związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na inwestycję budowlaną.

W przypadku prowizji firm pośrednictwa sprzedaży i kosztów koordynacji sprzedaży, o których mowa w pytaniu nr 2 – wręcz przeciwnie – to wysokość przychodu ze sprzedaży dopiero będzie miała wpływ na wysokość poniesionego kosztu. Wydatki te należy zatem − wbrew stanowisku Wnioskodawcy − zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Co zostało wykazane powyżej, koszty promocji oraz reklamy sprzedawanych przez Spółkę mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi) a także prowizje firm pośrednictwa sprzedaży i koszty koordynacji sprzedaży − chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami Spółki − nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na inwestycję budowlaną.

Podsumowując, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę koszty promocji i reklamy sprzedawanych przez Spółkę mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi) tj. billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, eventy itp., a także koszty sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych w postaci prowizji firm pośrednictwa sprzedaży i kosztów koordynacji sprzedaży nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży mieszkań, a jedynie jako wspomagające sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych stanowiły będą koszty „pośrednie” potrącalne w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską na promocję oraz reklamę sprzedawanych mieszkań (wraz z miejscami garażowymi oraz lokalami handlowo-usługowymi) tj. billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach, eventy itp. oraz sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, tj. prowizje firm pośrednictwa sprzedaży i koszty koordynacji sprzedaży, należało uznać za nieprawidłowe.

W sprawie kosztów aktów notarialnych dotyczących mieszkań, o których mowa w pytaniu nr 2 Spółki stwierdzić należy natomiast, że wydatki te wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych towarów handlowych, jakimi są dla Spółki lokale mieszkalne i usługowe oraz garażowe miejsca postojowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 158 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 196 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Akt notarialny stanowi bowiem dokument urzędowy potwierdzający dokonanie czynności prawnej. Co istotne, niedochowanie formy aktu notarialnego w sytuacji, gdy wymaga tego prawo powoduje bezskuteczność czynności prawnej, tj. sprzedaży nieruchomości i jej nieważność, ponieważ nieruchomość nie przejdzie na nabywcę.

Ponadto, umowy deweloperskie w odniesieniu do lokali mieszkalnych podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1468; dalej: „ustawa deweloperska”). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej).

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych. Obowiązek przeniesienia własności lokalu na nabywcę i poniesienia określonych kosztów związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów prawa.

Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia kosztów aktów notarialnych dotyczących mieszkań. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Podsumowując, koszty aktów notarialnych dotyczących mieszkań związane są zatem z procesem realizacji Inwestycji budowlanej, o której mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN i w sposób bezpośredni związane są ze sprzedażą wytworzonych przez Spółkę towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka deweloperska obowiązana jest na podstawie odrębnych przepisów do przeniesienia prawa własności na nabywcę danej nieruchomości, o czym stanowi sporządzony akt notarialny. Zatem koszty aktów notarialnych dotyczących mieszkań są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na inwestycję budowlaną.

Wydatki na akty notarialne dotyczące zbywanych mieszkań w ramach realizowanej przez Spółkę Inwestycji budowlanej stanowić będą koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych mieszkań.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską na akty notarialne dotyczących mieszkań, należało uznać za prawidłowe.

Rozważając natomiast kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem działalności deweloperskiej kredytami bankowymi/pożyczkami zaciągniętymi przez Spółkę, tj.: prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe, o których mowa w pytaniu nr 3 należy podkreślić, że ocena prawidłowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt/pożyczkę wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka finansuje przedsięwzięcie deweloperskie z kredytów bankowych oraz pożyczek. Ponoszone wydatki dotyczą kredytów bankowych/pożyczek zaciągniętych przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z miejscami garażowymi.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, uzyskane finansowanie zewnętrzne (w tym walutowe), jest wykorzystywane na realizację Inwestycji budowlanej, a nie w celu finansowania innej inwestycji bądź ogólnej działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo podkreślono, że gdyby Spółka nie skorzystała z finansowania zewnętrznego nie doszłoby do rozpoczęcia Inwestycji budowlanej.

Tak samo odnośnie ewentualnych różnic kursowych, które nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałaby do czynienia z różnicami kursowymi.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytów bankowych oraz pożyczek, które Spółka zaciągnęła na wybudowanie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z miejscami garażowymi i sprzedaż lokali i miejsc garażowych stanowiących samodzielne nieruchomości, zatem będą ściśle związane z procesem budowy.

Koszty prowizji bankowych, odsetek od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe od kredytów bankowych i pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji będą służyły bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki te będą ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze zbycia budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali znajdujących się w budynkach wielorodzinnych,

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki na prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe nie byłyby ponoszone, gdyby nie opisana inwestycja budowlana.

Mając na względzie charakter prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej należy stwierdzić, że koszty finansowania budowy związane z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, tj. prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe będą miały charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów bankowych i pożyczek, z których będą finansowane budowy należy przy tym zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

  • pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
  • pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek zaciągniętych w celu realizacji opisanej we wniosku ORD-IN inwestycji budowlanej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów.

Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali znajdujących się w budynkach wielorodzinnych nie zostały zapłacone lub zostały skapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji.

Odnosząc się natomiast do sposobu kwalifikowania różnic kursowych powstałych w odniesieniu do kredytów i pożyczek celowych udzielonych w związku z realizacją Inwestycji budowlanej wskazać należy, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy wartości określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w rachunku podatkowym uwzględnione mogą być tylko zrealizowane różnice kursowe, bowiem ustawodawca uzależnił moment, od którego różnice kursowe mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym od otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w walucie obcej.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich Spółka finansuje Inwestycję budowlaną, należy stwierdzić, że gdyby nie prowadzona przez Wnioskodawcę Inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali i miejsc garażowych stanowiących samodzielne nieruchomości, to różnice kursowe na spłacie w walucie obcej pożyczek/kredytów w ogóle by nie powstały. Opisane w stanie faktycznym kredyty/pożyczki zostały bowiem pozyskane przez Wnioskodawcę wyłącznie dla potrzeb sfinansowania Inwestycji budowlanej i − jak wskazał sam Wnioskodawca − jej zrealizowanie bez pozyskania finansowania w formie pożyczek i kredytów nie byłoby możliwe. Różnice kursowe na spłacie pożyczek (kredytów) nie powstałyby zatem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji budowlanej. Gdyby Spółka nie liczyła na osiągnięcie przychodów z realizacji Inwestycji budowlanej, nie miałaby do czynienia z różnicami kursowymi.

Z uwagi na powyższe, należy uznać je za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, albowiem mają one ścisły związek z przychodami ze sprzedaży Inwestycji budowlanej/przychodami ze sprzedaży zrealizowanych w ramach Inwestycji lokali i miejsc garażowych stanowiących samodzielne nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy, jako że Inwestycja jest przeznaczona na sprzedaż, w trakcie jej realizacji różnice kursowe powinny odpowiednio zwiększać (różnice ujemne) lub zmniejszać (różnice dodatnie) koszt bezpośrednio związany z realizacją Inwestycji. Przy czym, w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Inwestycji – ujemne różnice kursowe powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu (poprzez odpowiednie zwiększenie kosztu własnego sprzedaży), zaś dodatnie różnice kursowe, które stanowią kategorię przychodów podatkowych, w momencie sprzedaży powinny zwiększyć przychody podatkowe stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poprzez odpowiednie ich przeniesienie z konta rozliczeniowego, na którym były alokowane w trakcie realizacji Inwestycji).

Różnice kursowe związane są bowiem bezpośrednio z osiągnięciem przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej – dotyczą przeprowadzenia konkretnej Inwestycji budowlanej. Należy bowiem wskazać, że nie odnoszą się do one kredytu na finansowanie działalności ogółem Spółki, lecz do kredytu celowego na realizację opisanej we wniosku ORD-IN Inwestycji budowlanej.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że różnice kursowe związane są bowiem bezpośrednio z osiągnięciem przychodu z tytułu zrealizowanej Inwestycji budowlanej, ponieważ dotyczą przeprowadzenia konkretnej Inwestycji budowlanej i nie odnoszą się one do kredytu na finansowanie działalności ogółem Spółki, lecz do kredytu celowego na realizację Inwestycji. Ze względu na powyższe oraz fakt, że celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż mieszkań po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczek (kredytów) są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a co za tym idzie − powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji – w przypadku ujemnych różnic kursowych oraz poprzez zwiększenie osiągniętego z tego tytułu przychodu − w przypadku dodatnich różnic kursowych).

Ze względu na powyższe oraz fakt, że celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż lokali i miejsc garażowych po zakończeniu realizacji Inwestycji budowlanej, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zrealizowane różnice kursowe powstałe na spłacie pożyczek (kredytów) są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a co za tym idzie – powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie osiągania przychodów ze sprzedaży mieszkań (odpowiednio poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji – w przypadku ujemnych różnic kursowych oraz poprzez zwiększenie osiągniętego z tego tytułu przychodu – w przypadku dodatnich różnic kursowych).

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty finansowania budowy związane z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, takie jak: prowizje bankowe, odsetki oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe, będą stanowiły będą koszty bezpośrednie.

Co zostało wykazane powyżej, wydatki te związane są ściśle z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z miejscami garażowymi i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji, przyczyniają się zatem do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej i służą finansowaniu jedynie konkretnej Inwestycji budowlanej, przez co swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez spółkę deweloperską finansowania zewnętrznego, tj. prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje nie są wiążące dla tut. organu podatkowego, a każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.