ITPB3/423-367/11/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w opisanej sytuacji wydatki wynikające z umowy najmu, tj. opłaty za czynsz oraz koszty eksploatacyjne ponoszone przez Fundację do czasu zakończenia prac budowlano – adaptacyjnych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku zwiększają wartość inwestycji w obcym środku trwałym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy najmu w związku z inwestycją w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy najmu w związku inwestycją w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja realizując cele wymienione w § 9 statutu, w oparciu o który działa, podjęła decyzję o stworzeniu kliniki medycznej. W tym celu Wnioskodawca w lutym bieżącego roku najął część budynku, w którym zamierza stworzyć klinikę, uzyskując równocześnie od właściciela budynku:

  1. zobowiązanie, że pozostała część tego budynku także zostanie Fundacji wynajęta oraz
  2. zgodę na dostosowanie całego budynku do specyfiki działalności medycznej, a także na późniejsze jego wykorzystywanie do takich właśnie celów.

W miesiącu lutym bieżącego roku Fundacja podjęła czynności zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy zezwalającej na przebudowę i adaptację budynku na cele działalności medycznej. Po uzyskaniu tego pozwolenia w miesiącu czerwcu Fundacja rozpoczęła przygotowywanie się do zbierania ofert i negocjacji w zakresie przyszłych prac budowlanych. Zgodnie z założonymi planami prawdopodobnie jesienią bieżącego roku Fundacja zacznie ponosić wydatki rzeczowe związane z przebudową i adaptacją wynajętego budynku. Wnioskodawca nie prowadzi jeszcze w wynajętym budynku żadnej działalności, ale zgodnie z postanowieniami umowy najmu od miesiąca lutego bieżącego roku płaci wynajmującemu czynsz miesięczny oraz ponosi określone w umowie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie jak: energia elektryczna, gaz, wywóz śmieci itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji wydatki wynikające z umowy najmu, tj. opłaty za czynsz oraz koszty eksploatacyjne ponoszone przez Fundację do czasu zakończenia prac budowlano – adaptacyjnych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku zwiększają wartość inwestycji w obcym środku trwałym...

Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 - 5. Z treści przepisów art. 16g ust. 4 ustawy wynika, że do kosztów wytworzenia środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, zalicza się wartość, w cenie nabycia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Fundacji ponoszone przez nią i wynikające z umowy najmu opłaty za czynsz oraz koszty eksploatacyjne związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości nie wpływają na wzrost wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) odnoszących się do niestanowiącego własności podatnika środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Modernizacją, ulepszeniem jest zarówno trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest niewątpliwie konieczność dostosowania używanego na podstawie umowy najmu obcego budynku do potrzeb specyfiki prowadzonej działalności najemcy. Zgodnie z powyższym można stwierdzić, że ani czynsz ani opłaty eksploatacyjne w żaden sposób nie ulepszają istniejącej nieruchomości, gdyż ani jej nie dostosowują ani w żaden sposób nie zmieniają, a tym samym nie wpływają na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Nie można także stwierdzić, że stanowią one wykorzystanie usług obcych służących wytworzeniu inwestycji w obcym środku trwałym. Są to zatem wydatki o charakterze eksploatacyjnym, a nie inwestycyjnym, i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, są potrącane w dacie poniesienia, o ile, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie kwalifikują się do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje stanowią środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei, „środki trwałe w budowie” to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3 - 5.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) należą:

  • wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
  • wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
  • koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

  • koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
  • koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
  • koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Fundacja podjęła decyzję o stworzeniu kliniki medycznej, w związku z czym najęła część budynku, w którym zamierza ją utworzyć, uzyskując równocześnie od właściciela budynku zobowiązanie, że pozostała część tego budynku także zostanie Fundacji wynajęta oraz zgodę na dostosowanie całego budynku do specyfiki działalności medycznej, a także na późniejsze jego wykorzystywanie do takich właśnie celów. Zgodnie z założonymi planami prawdopodobnie jesienią bieżącego roku Fundacja zacznie ponosić wydatki rzeczowe związane z przebudową i adaptacją wynajętego budynku. Wnioskodawca nie prowadzi jeszcze w wynajętym budynku żadnej działalności, ale zgodnie z postanowieniami umowy najmu od miesiąca lutego bieżącego roku płaci wynajmującemu czynsz miesięczny oraz ponosi określone w umowie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie jak: energia elektryczna, gaz, wywóz śmieci itp.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków wynikających z umowy najmu, tj. opłat za czynsz oraz kosztów eksploatacyjnych ponoszonych przez Fundację do czasu zakończenia prac budowlano – adaptacyjnych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie jak czynsz, energia elektryczna, gaz, wywóz śmieci itp. nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w celu wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, ale w związku z samym faktem nabycia prawa najmu nieruchomości. W konsekwencji prawo do najmu, które zostało przejęte przez Fundację w związku z czym ponosi ona określone wydatki, będzie przynależeć jej niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym stosownie do treści art. 16g ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno czynsz jak i pozostałe opisane wydatki stanowią swojego rodzaju koszty ogólnego zarządu, które związane są z umową najmu. Wydatki te nie determinują więc prowadzenia danej inwestycji, lecz są związane z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1187/07, gdzie stwierdzono, iż „(...) do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu oraz kosztów eksploatacyjnych od wynajmowanego obiektu, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategorie jaką są czynsz i opłaty eksploatacyjne, nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu oraz kosztów eksploatacyjnych związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu.

Zatem wskazane przez Fundację przedmiotowe wydatki, dotyczące wynajmowanego budynku mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu), bądź dostawcom mediów, a dla Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. W konsekwencji, nie będą tym samym zwiększać wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, podlegającej następnie amortyzacji.

Co za tym idzie powinny być one zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Fundacji, w świetle którego przedmiotowe wydatki stanowią koszty o charakterze eksploatacyjnym, a nie inwestycyjnym, i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, są potrącane w dacie poniesienia, o ile, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie kwalifikują się do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.