0114-KDIP2-1.4010.29.2018.1.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie uznania Nakładów na obiekty jako inwestycje w obcych środkach trwałych oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Nakładów na obiekty jako inwestycje w obcych środkach trwałych oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Nakładów na obiekty jako inwestycje w obcych środkach trwałych oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą na sprzedaży sprzętu RTV i AGD, w tym w szczególności sprzedaży telefonów komórkowych. Spółka jest oficjalnym przedstawicielem producenta tych sprzętów na obszar Polski oraz podmiotem wprowadzającym sprzęty na rynek polski.

W związku z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką handlową Spółka co do zasady nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz końcowych nabywców. Spółka dokonuje natomiast sprzedaży produktów na rzecz sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych (dalej: „Klienci”), którzy dokonują następnie sprzedaży detalicznej tych produktów lub odsprzedają je innym podmiotom dokonującym następnie sprzedaży detalicznej. Sprzedaż detaliczna odbywa się w lokalach (sklepy, punkty sprzedaży):

  • należących bezpośrednio do lub najmowanych bezpośrednio przez Klientów Spółki, albo
  • należących do lub najmowanych przez inne podmioty powiązane umownie z Klientami Spółki, na przykład agentów Klientów, franczyzobiorców Klientów, czy innego rodzaju pośredników w sprzedaży produktów.

Wnioskodawca nie jest właścicielem lokali, w których odbywa się sprzedaż detaliczna, ani też ich najemcą lub dzierżawcą.

W dalszej treści niniejszego wniosku wymienione powyżej lokale, w których dokonywana jest sprzedaż produktów wprowadzanych przez Wnioskodawcę na polski rynek, będą łącznie określane jako „Obiekty”.

W celu zwiększenia sprzedaży Wnioskodawca zamierza ponosić koszty różnego rodzaju akcji i projektów o charakterze reklamowym i marketingowym. Niektóre z wydatków dotyczyć będą prac o charakterze adaptacyjno-budowlanym w Obiektach, np. wydatki na wykonanie instalacji i posadzek, przebudowę i wykończenie ścian i sufitów, montaż oświetlenia (dalej „Nakłady”). Ponoszenie Nakładów wiązać się będzie ze stworzeniem w danym Obiekcie „strefy A.” zawierającej wizualizację, logo oraz elementy reklamujące produkty Spółki bądź też wiązać się będzie z dostosowaniem Obiektów do przyjętych przez Spółkę standardów reklamowania/promowania produktów wprowadzanych do obrotu.

Nakłady ponoszone będą bezpośrednio przez Spółkę, co oznacza że wykonawcy prac adaptacyjno-budowalnych wystawiają faktury dokumentujące wykonanie tych prac bezpośrednio na Spółkę. Z kolei Spółka dokonywać będzie płatności na rzecz wykonawców.

Nakłady te dotyczyć będą części Obiektów wydzielonych przez Klientów (bądź przez ich agentów, franczyzobiorców, pośredników w sprzedaży) w celu stworzenia strefy reklamującej produkty marki Wnioskodawcy.

W niektórych przypadkach Wnioskodawca zawierać będzie z Klientami pisemne umowy, regulujące współpracę w zakresie wykonania w Obiektach prac adaptacyjno-budowlanych, w tym zasady udostępniania Obiektów w celu wykonania tych prac. W innych przypadkach, ze względu na długą współpracę z częścią Klientów, ustalenia umowne co do wykonania prac adaptacyjno- budowlanych przyjmą formę ustaleń ustnych potwierdzonych z danym Klientem korespondencją (na przykład w drodze e-mail).

Wygląd wnętrza Obiektu, w którym dokonywana będzie sprzedaż produktów marki, stan ścian, podłogi, sufim, oświetlenia oraz dopasowanie go do standardów marketingowych stosowanych przez Wnioskodawcę będzie miał wpływ na identyfikację marki i będzie zwracał uwagę potencjalnego klienta końcowego i skłaniał go do skorzystania z oferty zakupu produktu.

W ten sposób, zwiększenie sprzedaży produktów marki Wnioskodawcy w punktach sprzedaży przekładać się będzie na zwiększony popyt na produktu ze strony Klientów, a w rezultacie na zwiększenie przychodów Spółki.

W związku z przedstawionym wyżej opisem zdarzenia przyszłego, powstaje pytanie, co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z Nakładami na Obiekty. W szczególności Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż wydatki związane z dostosowaniem Obiektów do standardów Spółki mogą być traktowane jak inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do traktowania opisanych Nakładów na Obiekty, w zakresie których to nie Spółka (lecz Klient bądź agent, franczyzobiorca lub pośrednik Klienta) jest stroną umowy najmu, bądź ich właścicielem, jako inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na Nakłady na Obiekty mogą być traktowane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na Nakłady na Obiekty mogą być traktowane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym orzeczeniu z 28 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Po 734/10 zaznaczył, że: „należy wskazać na systematykę samej ustawy dotyczącą kosztów uzyskania oraz szczególnego unormowania dotyczącego zaliczania w ich ciężar środków trwałych. Ogólna reguła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doznaje ograniczeń, tak w kolejnych ustępach tego artykułu, jak i również w kolejnych artykułach Rozdziału 3 updop. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (...). Regulacja ta przesądzą, iż kwestie dotyczące amortyzacji środków trwałych co do zasady w ogóle nie mogą podlegać regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w sposób wyłączny kwestia ta jest unormowana we kolejnych enumeratywnie wskazanych artykułach, chyba że co innego zastrzeżono w art. 16”.

Podobnie również stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 25 lutego 2010. sygn. II FSK 1628/08: „(...) podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu wyłącznie, co nie jest standardową formułą legislacyjną. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych”.

W konsekwencji, w opinii Spółki, kwalifikacja wydatków inwestycyjnych dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych powinna odbywać się jedynie w oparciu o postanowienia art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. ani w innych przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie pewne rozumienie tego terminu zostało przedstawione w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. I tak, zgodnie z wyrokiem NSA z 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04: „(...) inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika”.

Powyższe znalazło potwierdzenie również w interpretacji z 6 lutego 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1398/12/PH, zgodnie z którą: „za «inwestycję w obcych środkach trwałych», można by uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego w dacie przekazania podatnikowi środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika’.

Wnioskodawca wskazuje, że należy przy tym zauważyć, iż jedynie w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych na środki trwałe stanowiące własność podatnika wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na te oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

W art. 16a ust. 2 wskazanej ustawy nie wprowadzono natomiast warunku posiadania jakiegokolwiek tytułu prawnego do środka trwałego, w którym podatnik dokonuje inwestycji.

Podobnie uznał NSA w przywoływanym powyżej orzeczeniu z 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04, w którym stwierdzono, iż: „Za środki trwale na podstawie art. 16a ust. 2 powołanej ustany uważa się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (...). W tym przypadku ustawodawca nie sformułował żadnych dodatkowych warunków, pozwalających uznać dany składnik majątku za środek trwały”.

W tym miejscu Spółka przywołuje stanowisko szeroko prezentowane przez NSA, zgodnie z którym w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej (przykładowo: wyrok NSA z 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12, wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 47/11 i wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10, stosownie do której: „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej)”. Dodatkowo jak zostało wskazane w wyroku NSA z 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 840/11: „(...) zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych od dysponowania tytułem prawnym do środka trwałego, w którym podatnik dokonuje ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, czy modernizacji, to Wnioskodawca powinien traktować Nakłady na Obiekty, jak inwestycje w obcy środek trwały w rozumieniu tego przepisu.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 25 października 2012 r. sygn. III SA/Wa 694/12, w którym stwierdzono, iż: „0 ile w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na te wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnił tergo od zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też innego rodzaju urnowe. Zatem, w przypadku inwestycji w obcy środek trwały ustawodawca nie wymaga, aby inwestycja w obcy środek trwały musiałby być wynajmowana, dzierżawiona, czy też oddana w używanie na podstawie urnowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. aby można byłoby ją amortyzować”.

Co istotne, zdaniem Spółki, wskazany wyżej wyrok został wydany na tle bardzo podobnego stanu faktycznego, w którym podatnik będący podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne zawierał umowy agencyjne m.in. z przedsiębiorcami najmującymi lokale użytkowe, w których prowadzona jest działalność związana z dystrybucją usług telekomunikacyjnych świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych na wskazane lokale, nie dysponując do nich jakimkolwiek tytułem prawnym.

Powyższe stanowisko zostało również uznane za prawidłowe w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

  • zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazanym w interpretacji z 8 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-665/11-5/13/S/GJ: „ Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwale, w tym między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., którego rozumienie jest przedmiotem sporu w sprawie, stanowi, że amortyzacji podlegają, między innymi przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. 0 ile w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na te wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną pręż niego działalnością gospodarczą oraz środki trwałe oddane pręż podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżony lub u mony określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnił tego od zawarcia urnowy najmu, dzierżawę, czy też innego rodzaju umowy. Zatem, w przypadku inwestycji w obcy środek trwały ustawodawca nie wymaga. aby inwestycja w obcy środek trwały musiałaby być wynajmowana, dzierżawiona, czy też oddana w używanie na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.. aby można byłoby ją amortyzować.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-431/14-2/DS za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Nakłady związane z dostosowaniem Obiektów do standardów Spółki, w których to nie Spółka, ale Agent jest stroną umowy najmu/dzierżawy, bądź ich właścicielem, mogą być traktowane przez Spółkę jak „inwestycja w obcych środkach trwałych” i zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.”

Stanowisko Spółki uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne inwestycję w obcy środek trwały, którego najemcą jest inny podmiot, w pełni te założenia uwzględnia. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych inwestycji w obce środki trwałe. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Reasumując, w świetle przedstawionej we wniosku argumentacji oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, jak również stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż Nakłady na Obiekty mogą być traktowane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie pytanie Spółki dotyczy uznania wydatków na Nakłady na Obiekty jako inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  • przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  • potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wydatki na nabycie składników majątkowych na gruncie updop kwalifikuje się w kontekście wydatków na nabycie składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych oraz wydatków na nabycie składników majątkowych nie spełniających kryteriów zaliczenia ich do środków trwałych. Ustawa nie posługuje się pojęciem wyposażenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W przypadku nabycia składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie warunków określonych w tym przepisie, w zakresie związku z przychodami z tytułu działalności gospodarczej, albo w zakresie zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie również z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Przepis art. 16a updop określa dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

  1. pierwsza, która oprócz kryterium przedmiotowego wskazuje warunki, jakie składniki majątkowe muszą spełnić, aby były uznane za środki trwałe t.j.:
    • muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika,
    • zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika,
    • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
    • przewidywany okres używania jest dłuższy niż 1 rok,
    • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub
    • są oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.
  2. druga zawiera wykaz składników majątku, uznanych za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich używania. Do tej grupy zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W zakresie środków trwałych określonych w drugiej grupie, czyli m.in. przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, a będących przedmiotem zapytania, wskazać należy, że praktyka dla celów podatkowych wykształciła wykładnię tego terminu, który nie jest tożsamy z definicją inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjmuje się, że jako inwestycję w obcym środku trwałym rozumie się działania podatnika, które zmierzają do przystosowania niestanowiącego jego własności środka trwałego do używania przez tego podatnika. Dotyczy to tylko takich działań, które służą ulepszeniu lub modernizacji środka trwałego, nie zaś jego remontu. Dla podjęcia inwestycji w obcym środku trwałym podatnik powinien mieć tytuł prawny od właściciela środka trwałego.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę na prace o charakterze adaptacyjno-budowlanym, tj. Nakłady w Obiektach, stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Aby miały taki status, Spółka musiałaby mieć tytuł prawny do tych lokali.

W rozpatrywanej sprawie ww. Nakłady dokonywane są w lokalach (sklepach, punktach sprzedaży):

  • należących bezpośrednio do lub najmowanych bezpośrednio przez Klientów Spółki, albo
  • należących do lub najmowanych przez inne podmioty powiązane umownie z Klientami Spółki, na przykład agentów Klientów, franczyzobiorców Klientów, czy innego rodzaju pośredników w sprzedaży produktów.

Zatem, tytuł prawny w tym przypadku posiadają Klienci Spółki albo np. agenci Klientów, franczyzobiorców Klientów, czy innego rodzaju pośredników w sprzedaży produktów i tylko oni mogliby, gdyby wydatki te ponosili, potraktować je jako inwestycję w obcym środku trwałym.

W przedmiotowej sprawie wydatki, tj. Nakłady na Obiekty ponoszone są w lokalach (sklepach, punktach sprzedaży), które nie są przez Spółkę wykorzystywane na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy. Z tego względu Spółka nie powinna rozpoznawać ponoszonych wydatków jako „inwestycji w obcych środkach trwałych”.

Ponadto, w tym miejscu, należy również nadmienić, że wydatki te nie mogą zostać również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane we wniosku, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innych podatników. Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy Spółką a tymi podmiotami. Przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi wskazanych podmiotów, posiadających tytuł prawny do tych lokali.

To oni bowiem po poniesieniu przez Spółkę tych wydatków będą wynajmowali od innych podmiotów lokale (sklepy, punkty sprzedaży) i będą osiągać przychody podatkowe po dokonanych adaptacjach budowlanych tych lokali z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obciążenie Spółki kosztami, oznacza, że Spółka ponosi wydatki za inny podmiot, w sytuacji gdy koszty te są związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez ten inny podmiot przychodami. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych wydatków na Spółkę nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dzięki działaniom Spółki, u Klientów spółki albo agentów Klientów, franczyzobiorców Klientów, czy innego rodzaju pośredników w sprzedaży produktów, dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy adaptacji lokali. Po ich stronie dochodzi więc do przysporzenia majątku, a po stronie Spółki zmniejszenie aktywów finansowych.

Odnosząc powyższe do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, nie ulega wątpliwości, że koszty, jakie ponosi Spółka na Nakłady na Obiekty nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie mniej jednak, w ocenie tut. organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania zwiększenia majątku trwałego (aktywów trwałych) innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tj. w tym przypadku Klientów spółki albo agentów Klientów, franczyzobiorców Klientów, czy innego rodzaju pośredników w sprzedaży produktów, nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym przyjęło się uważać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi w konkretnej sytuacji element mogący kształtować zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, a w rozpatrywanej sprawie – podatku dochodowego od osób prawnych. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 updop jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Ekonomiczne koszty związane z adaptacją lokali, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, mogą być także przeniesione na Spółkę mocą dobrowolnych umów, jednak nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Wnioskodawcę efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w danym przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop).

W związku z powyższym, należy uznać, że brak jest spełnienia przesłanki zaliczenia przez Spółkę wydatków na Nakłady na Obiekty do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż wydatki te nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu prowadzącego własną działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Zatem, wydatki Wnioskodawcy, tj. Nakłady na Obiekty przeprowadzane w lokalach (sklepach, punktach sprzedaży):

  • należących bezpośrednio do lub najmowanych bezpośrednio przez Klientów Spółki, albo
  • należących do lub najmowanych przez inne podmioty powiązane umownie z Klientami Spółki, na przykład agentów Klientów, franczyzobiorców Klientów, czy innego rodzaju pośredników w sprzedaży produktów,

nie mogą być traktowane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.