FPS 6/02 | Uchwała składu 7 sędziów NSA

Teza: Rozstrzygnięcie inspektora kontroli skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne, udzielonej na podstawie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), jako dotyczące innych należności budżetowych w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w formie decyzji wydanej na podstawie tego ostatniego przepisu.

Zagadnienie prawne: W formie jakiego aktu z zakresu administracji publicznej inspektor kontroli skarbowej powinien na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) rozstrzygnąć sprawę zwrotu nadmiernie pobranej przez gminę dotacji celowej z budżetu państwa na refundację własnych środków wydanych na inwestycje infrastrukturalne?

FPS 6/02

uchwała składu 7 sędziów NSA
  1. dotacja celowa
  2. gmina
  3. inwestycje infrastrukturalne
  4. refundacja
  5. samorząd terytorialny
  6. zwrot dotacji
  1. Kontrola skarbowa (KS) -> Postępowanie kontrolne

Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 14 czerwca 1996 r. Gmina Miasta Z. sporządziła "Zestawienie wydatków ze środków własnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji infrastrukturalnych" według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213). Wśród wyliczonych inwestycji Gmina wymieniła budowę kotłowni na osiedlu Sz. Po zatwierdzeniu przez PKO BP Oddział w Z. Gmina złożyła zestawienie w Wydziale Finansowym Urzędu Wojewódzkiego w (...). Stosownie do powyższego zestawienia Wojewoda (...) przekazał środki pieniężne w następujących dniach i kwotach: 28 listopada 1996 r. - 368.027 zł, 26 września 1997 r. - 99.924 zł, 29 października 1997 r. - 89.000 zł, 28 czerwca 1998 r. - 45.881 zł, 15 września 1999 r. - 5.151 zł, 28 grudnia 2000 r. - 137.988 zł, 28 grudnia 2000 r. - 34.497 zł.

Przeprowadzający kontrolę inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) ustalił, że budowa kotłowni na osiedlu Sz. w Z. nie wchodziła w zakres umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. i dlatego koszty jej sfinansowania w wysokości 65.064,70 zł nie podlegały refundacji przez Skarb Państwa w dniu 28 grudnia 2000 r.

Z tym zarzutem nie zgodziła się Gmina Z., która w pierwszej kolejności nawiązała do przepisu § 4 ust. 3 i 4 uchwały nr 268 Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1982 r. w sprawie zasad realizacji i finansowania budownictwa mieszkaniowego (M.P. z 1983 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.), uchylonej uchwałą nr 74 Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 1993 r. w sprawie uznania niektórych uchwał Rady Ministrów i Prezydium Rządu ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" oraz niektórych uchwał Rady Ministrów niepublikowanych za nieobowiązujące (M.P. Nr 43, poz. 428), na podstawie którego terenowe organy administracji państwowej były zobowiązane zapewnić kompleksową realizację budownictwa mieszkaniowego, co rozumiano jako realizację i sfinansowanie kosztów budowy, w tym także komunalnego uzbrojenia do przyłączy do budynków. Strona zwróciła uwagę, że na podstawie umowy z dnia 17 lutego 1984 r. nr K/NI/1/83 Naczelnik Miasta i Gminy T. zobowiązał się do sfinansowania kosztów m.in. sieci cieplnej poza przyłączami w ramach kontynuacji uzbrojenia terenu dla osiedla Sz., objętego wcześniejszą umową z dnia 21 grudnia 1983 r. nr K/NI/2/83. Następnie aneksem z dnia 20 października 1987 r. nr 1/87 powyższe zobowiązanie zastąpiono obowiązkiem sfinansowania sieci centralnego ogrzewania. Z kolei Minister Przemysłu w decyzji z dnia 17 marca 1988 r. nr (...) w sprawie uzgodnienia rozwiązań technicznych programu gazyfikacji Miasta Z. zobowiązał Gminę Z. do zastąpienia projektowanych ciepłowni "Ł." i "P." lokalnymi kotłami gazowymi. Ta koncepcja została potem jeszcze dwukrotnie powtórzona (w piśmie Okręgowego Inspektoratu Gospodarki Energetycznej z dnia 11 listopada 1988 r. znak ZD/RK/ kp. 1470/88 i piśmie Ministerstwa Przemysłu z dnia 10 maja 1989 r.). Naczelnik Miasta Z. więc miał z jednej strony prawny obowiązek, wynikający z cytowanej uchwały Rady Ministrów, zapewnienia mieszkańcom osiedla Sz. dostępu do sieci cieplnej, a z drugiej - ze względu na wspomnianą decyzję Ministra Przemysłu - nie mógł go wykonać w inny sposób jak przez budowę lokalnej kotłowni. Nie mógł zatem odmówić pokrycia kosztów budowy kotłowni na osiedlu Sz., gdyż oznaczałoby to pozbawienie budynków źródła ciepła, a tym samym naruszenie normy prawnej nakazującej "realizację kosztów także budowy komunalnego uzbrojenia do przyłączy do budynków". (...) Zakres umowy obejmował budowę sieci centralnego ogrzewania na osiedlu Sz. (aneks z dnia 20 października 1987 r. nr 1/87 do umowy z dnia 17 lutego 1984 r.), przy czym koszty budowy sieci połączonej z rozbudową centralnej ciepłowni "Ł." przewyższałyby koszty budowy kotłowni lokalnej. Strona uznała, że skoro Skarb Państwa nie kwestionował, iż budowa kotłowni na osiedlu Sz. w Z. zastąpiła budowę sieci centralnego ogrzewania, i zwróciłby koszty budowy sieci, to tym bardziej powinien zrefundować koszty budowy kotłowni.

Inspektor kontroli skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i w wyniku kontroli z dnia 29 maja 2001 r. stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez stronę o 63.220,36 zł kwoty do refundacji przez Skarb Państwa wydatków poniesionych przez Gminę Z. na realizację inwestycji infrastrukturalnych oraz na przekazaniu przez Wojewodę (...) na rzecz tej Gminy dotacji celowej zawyżonej o tę kwotę. Ponadto wskazał, iż w takiej sytuacji organem właściwym do wydania decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranej refundacji jest Wojewoda (...), i pouczył stronę o prawie wniesienia skargi na sporządzony wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem, po uprzednim zwróceniu się do właściwego inspektora kontroli skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli.

Gmina Miasta Z. skorzystała z pouczenia i wniosła o uchylenie wyniku kontroli, powtarzając w uzasadnieniu skargi swoją dotychczasową argumentację.

Inspektor kontroli skarbowej wniósł o odrzucenie skargi. W uzasadnieniu podał, że sporządzony i wydany wynik kontroli stanowi wyłącznie dokument z czynności kontrolnych, nie rozstrzyga zatem w sposób władczy i wiążący dla kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) wynik ten został przesłany wojewodzie będącemu dysponentem środków finansowych w celu wydania decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranej dotacji. Organ kontroli skarbowej wyraził stanowisko, że zaskarżony wynik nie nakładał na Gminę obowiązku zwrotu pobranych kwot, gdyż taki obowiązek może być nałożony decyzją administracyjną, którą powinien wydać wojewoda. Od decyzji tej będzie przysługiwało odwołanie, a następnie skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych powodów organ kontroli skarbowej wnioskował o odrzucenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na wynik kontroli. Uzasadniając stanowisko o właściwości wojewody do wydania decyzji o zwrocie nienależnie pobranej dotacji, inspektor kontroli skarbowej podał, że środki dotacji celowych, przekazywane przez wojewodę tytułem refundacji środków finansowych, środków własnych gmin i spółdzielni mieszkaniowych na inwestycje infrastrukturalne, nie są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa, do których ustalenia lub określania upoważnione są organy podatkowe. Zgodnie zatem z art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej inspektor wydał wynik kontroli, a nie decyzję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 5 marca 2001 r. znak STI 4800-117/01 wyjaśniające, że decyzję w sprawie zwrotu dotacji celowych powinien wydawać ten sam podmiot, który dotację przekazał, inspektor wyraził stanowisko, że skoro dotacje celowe z budżetu państwa dla jednostek samorządu terytorialnego są przekazywane przez wojewodów, którzy określają zasady i kryteria podziału środków na dotacje celowe, sprawują nadzór i kontrolę nad prawidłowością ich użytkowania, dokonują okresowych ocen wykorzystania tych dotacji oraz przyjmują od jednostek samorządu terytorialnego okresowe informacje o sposobie ich wykorzystania, to właśnie wojewodowie, a nie urzędy skarbowe, powinni być organami właściwymi do wydania decyzji w sprawie zwrotu niewykorzystanych czy pobranych w nadmiernej wysokości dotacji.

Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie powziął przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną i postanowieniem z dnia 25 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1485/01, wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wystąpił do Prezesa tego Sądu o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.

Uzasadniając swoje stanowisko, skład orzekający na wstępie stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki powstał między stronami, ma wykładnia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a w szczególności wyjaśnienie, w formie jakiego aktu z zakresu administracji publicznej inspektor kontroli skarbowej powinien na podstawie tego przepisu rozstrzygnąć sprawę zwrotu nadmiernie pobranej przez gminę dotacji celowej z budżetu państwa na refundację własnych środków wydanych na inwestycje infrastrukturalne.

Sąd zauważył, że kwestia podmiotu właściwego do wydania takiej decyzji była w różny sposób rozstrzygana przez Ministra Finansów. W piśmie z dnia 22 kwietnia 1999 r. nr S-1-440-315/99 Minister Finansów uznał, że przepisy prawa materialnego nie określają, który organ - wojewoda czy urząd skarbowy - jest właściwy do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji. Wobec tego uprawnienia, o których mowa w ordynacji podatkowej, wykonują organy podatkowe określone w art. 13 tej ustawy, w tym wypadku urzędy skarbowe. Natomiast pismem z dnia 5 marca 2001 r. znak STI 4800-117/01 Minister Finansów wycofał się z takiego stanowiska, uważając, że decyzje w sprawie dotacji celowych powinien wydawać ten podmiot, który dotacje przekazał. Wywody zawarte w tym piśmie nie zostały poparte analizą stanu prawnego.

Przedstawiając swój pogląd w sprawie, skład orzekający zwrócił uwagę na zakres art. 3 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat i innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Do zakresu działania urzędów skarbowych, stosownie do art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem składu orzekającego, w rozumieniu tego przepisu nadmiernie pobrana dotacja jest niepodatkową należnością budżetową, a ściślej - niepodatkową należnością budżetu państwa. Wydanie zatem decyzji o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji z budżetu należy do urzędu skarbowego. Działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Oznacza to, że o zwrocie nadmiernej dotacji z budżetu państwa inspektor orzeka również w formie decyzji.

Skład orzekający podzielił wyrażany w literaturze przedmiotu pogląd, że nadmiernie pobrane dotacje z budżetu Państwa są niepodatkowymi należnościami tego budżetu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa, Toruń 1999, s. 61; C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 31). Wskazał zarazem, że podstawą prawną udzielenia dotacji będącej przedmiotem rozpatrywanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Ustawa ta upoważniła Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r., co uczynił cytowanym rozporządzeniem z dnia 19 kwietnia 1996 r. Skład orzekający zaakcentował, że zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej nie określono organu właściwego do orzekania o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji z budżetu państwa.

W dalszej części rozważań skład orzekający powołał się na orzecznictwo dotyczące zgłoszonej kwestii, stwierdzając, że jest ono niejednolite. W judykaturze dominuje pogląd, że organem właściwym do rozpoznania spraw nadmiernie pobranych dotacji z budżetu państwa są urzędy skarbowe (opinia ta nie została poparta przykładami orzecznictwa). Jako ilustracja stanowiska przeciwnego został przytoczony wyrok NSA z dnia 12 października 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 192/01, w którym przyjęto, że skoro dotacja celowa z budżetu państwa dla jednostki samorządu terytorialnego została przekazana za pośrednictwem wojewody, a rozliczenia wykorzystania dotacji dokonało Ministerstwo Zdrowia, to te organy, a nie organy skarbowe, powinny być właściwe do wydania decyzji w sprawach zwrotu niewykorzystanej dotacji. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku (tak samo jak Ministerstwo Finansów w powołanym piśmie z dnia 22 kwietnia 1999 r.) nie wskazał przepisu, który czyniłby inny organ niż urząd skarbowy właściwym do orzekania o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji z budżetu państwa (...).

W ocenie składu orzekającego przedstawione istotne wątpliwości dotyczące wykładni art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uzasadniły wystąpienie do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym (...).

Urząd Kontroli Skarbowej w (...) w piśmie z dnia 12 kwietnia 2002 r. ustosunkował się do zgłoszonej wątpliwości prawnej. Podkreślono, że rozstrzygając o obowiązku zwrotu przez Gminę Z. nadmiernie pobranej dotacji, inspektor kontroli skarbowej zawarł swoje ustalenia w wyniku kontroli, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, że jedynie organ udzielający dotacji (w tym wypadku wojewoda) będzie ostatecznie rozstrzygać w formie decyzji o obowiązku zwrotu udzielonej dotacji (...).


Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

W orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że (...) przedstawione do wyjaśnienia wątpliwości prawne powinny być ujęte w sposób ogólny, nie mogą w szczególności sprowadzać się do oceny ustalonego stanu prawnego lub do konkretyzacji dyspozycji normy prawnej w tym stanie. W świetle takich kryteriów prawnych postanowienie składu orzekającego NSA może nasuwać zastrzeżenia, ponieważ sposób ujęcia przedstawionych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych sprowadza się do tego, czy w rozpoznawanej sprawie należało wydać decyzje administracyjną, czy wynik kontroli, a więc do kwestii, którą jednoznacznie rozstrzyga art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Dopiero z uzasadnienia postanowienia wynika, że wątpliwość składu orzekającego dotyczy sposobu rozumienia zwrotu "(...) innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych", użytego w art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a zatem zagadnienia, które na tle rozpoznawanej sprawy odpowiada przesłankom art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Rozwiązanie tej kwestii jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia, do jakiej kategorii przedmiotowej należy zakwalifikować ustalenia poczynione przez inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu dotyczącym zwrotu do budżetu Państwa nienależnie pobranej dotacji celowej, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). W szczególności trzeba rozstrzygnąć, czy te ustalenia dotyczą należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych, czy też dotyczą innych nieprawidłowości. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w pierwszym wypadku inspektor kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania decyzji w rozumieniu ordynacji podatkowej, w drugim wypadku, jak również wtedy, gdy nie stwierdzi nieprawidłowości, powinien wydać wynik kontroli.

Jak wskazuje się w literaturze, dla oceny, czy w danej sprawie inspektor kontroli skarbowej jest władny wydać decyzję, konieczne jest uprzednie stwierdzenie, czy do wydania takiej decyzji byłby uprawniony urząd skarbowy (E. Ruśkowski, W. Stachurski, J. Stankiewicz: Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 2000, s. 123-124; W. Stachurski: Komentarz do wyroku NSA z dnia 6 lipca 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1666/98, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 4, s. 47). Konstrukcja taka jest efektem przyjętego założenia o uproszczeniu i przyśpieszeniu postępowania przez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym po wydaniu wyniku kontroli, wszczynane na skutek złożenia wniosku o przekazanie sprawy na drogę postępowania podatkowego. Rozwiązanie takie w założeniu ma wyeliminować zaangażowanie różnych służb Ministra Finansów w orzekaniu w jednej sprawie (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2002, nr 2, poz. 13). Uwzględniając brzmienie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, że dwie okoliczności powinny wystąpić łącznie, aby uznać dopuszczalność wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Po pierwsze, ustalenia powinny dotyczyć podatków lub innych należności budżetowych, po drugie - ich określenie lub ustalenie powinno należeć do właściwości urzędów skarbowych. W pozostałych wypadkach inspektor kontroli skarbowej powinien na zakończenie postępowania wydać wynik kontroli. Należność, o którą chodzi w sprawie, bez wątpienia nie dotyczy podatku. Dlatego trzeba rozważyć, czy kwalifikuje się ona do kategorii innych należności budżetowych oraz czy jej określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędu skarbowego.

W świetle art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) dotacje celowe, obok dochodów własnych i subwencji ogólnych, są dochodami jednostek samorządu terytorialnego, stanowiąc formę udziału w dochodach publicznych odpowiednio do zadań przypadających tym jednostkom. Z powołanego przepisu Konstytucji wynika również, że źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego są określone w ustawie. W obecnym stanie prawnym ta materia została uregulowana w kilku ustawach: w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.). W zakresie dotyczącym dotacji przepisy wymienionych ustaw ograniczają się do wskazania, że są one bądź w pewnych wypadkach mogą być dochodami poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego, oraz do odesłania - w kwestii sposobu ich ustalania - do zobiektywizowanych kryteriów określonych w odrębnej ustawie. W rozpatrywanej sprawie oznacza to odesłanie do ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213).

Przepisy prawa stanowią o różnych typach dotacji (celowe, przedmiotowe, podmiotowe). Wspólną cechą wszystkich rodzajów dotacji jest to, że stanowią one wydatek budżetu państwa. W literaturze przedmiotu przyjmuje się wobec tego, że "dotacja celowa z budżetu państwa (...) jest formą wydatku bieżącego lub majątkowego na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, o ścisłym przeznaczeniu i wysokości, na finansowanie lub dofinansowanie konkretnego zadania budżetowego realizowanego przez te jednostki. Oznacza to rodzaj transferu środków o cechach subwencji ogólnej (bezzwrotność i nieodpłatność oraz realizacja interesu publicznego), różni ją od niej charakter celowy (związanie z koniecznością finansowania konkretnego zadania, tak jakby zadanie to miało być realizowane z budżetu państwa), brak powszechności (charakteru ogólnego) oraz uwarunkowanie (konieczność spełnienia określonych przez prawo wymagań)" (E. Chojna-Duch: Finanse i prawo finansowe samorządu terytorialnego /w:/ System dochodów jednostek samorządu terytorialnego, Instytut Studiów Samorządowych, Warszawa 1999, s. 26; por. także A. Borodo: Finanse publiczne, Sopot 1999, s. 195-196; B. Brzeziński: Zarys prawa finansów publicznych, Toruń 1997, s. 94-95; J. Glumińska: Finansowanie gmin, Katowice 1997, s. 35; J. Glumińska-Pawlic: Finanse województwa samorządowego - wybrane zagadnienia /w:/ Rozprawy prawnicze. Księga pamiątkowa dla uczczenia pracy naukowej Profesora Antoniego Agopszowicza. Pod red. R. Mikosza, Katowice 2000, s. 74-76). Dotacja, czasami przydzielana na wniosek, jest związana z finansowaniem konkretnego celu lub grupy celów, na przykład finansowaniem zadań zleconych gminie z zakresu administracji rządowej lub dofinansowaniem określonych zadań własnych gminy (A. Borodo: Finanse publiczne, s. 196). Na podkreślenie zasługuje budżetowe pochodzenie środków dotacji. Dotacje są przekazywane przez podmiot publicznoprawny wyższego rzędu, jakim jest państwo, na rzecz wspólnot terytorialnych niższego szczebla i są instrumentem realizacji dystrybucji środków budżetowych. Chodzi zatem o dochody uzyskiwane przez wspomniane jednostki w związku z wykonywaniem przez nie oznaczonych funkcji publicznych (...).

Przejęcie przez Skarb Państwa zobowiązań i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczących infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury (zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi), w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi w związku z kompleksową realizacją budownictwa mieszkaniowego, polegało na: 1) spłacie kredytów bankowych zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe i gminy na finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych, 2) zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na spłatę kredytów bankowych, o których mowa w pkt 1, a także odsetek należnych od tych kredytów, 3) zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na dotychczasowe finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych i na ich dokończenie, w zakresie rzeczowym określonym w umowach, o których mowa w art. 36 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Tryb i terminy dokonywania w latach 1996-2000 refundacji, o której mowa w art. 36 ust. 4 pkt 2 i 3 tej ustawy, uregulował szczegółowo Minister Finansów powołanym rozporządzeniem z dnia 19 kwietnia 1996 r.

Artykuł 36 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych nie wskazuje organu, który byłby właściwy do orzekania w zakresie refundacji gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. Wydane na podstawie tej ustawy wyżej powołane rozporządzenie przyznało w tym zakresie uprawnienia wojewodzie i Ministrowi Finansów, wskazując w § 5 ust. 2 wojewodę jako podmiot, który refunduje spółdzielniom i gminom środki własne wykorzystane na finansowanie wydatków wykazanych w zestawieniach wojewódzkich przesłanych Ministrowi Finansów. Wojewoda jest dysponentem środków budżetowych określonych w decyzji Ministra Finansów w sprawie zmian w budżecie państwa.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest istotne to, czy środki stanowiące dotację budżetową mogą zostać zakwalifikowane do kategorii należności budżetowych. Środki te podlegają szczególnym zasadom rozliczania, do których należy między innymi obowiązek zwrotu do budżetu państwa (art. 93 cytowanej ustawy o finansach publicznych). Podlegające obowiązkowi zwrotu do budżetu państwa pochodzące z niego środki powinny być kwalifikowane w najszerszym rozumieniu tego pojęcia jako należności budżetowe (...). Przez należności budżetowe bowiem należy rozumieć wszystkie takie należności, które bez względu na swą podstawę prawną powinny trafić do budżetu. Nie można zatem akceptować zaproponowanego w stanowisku inspektora kontroli skarbowej rozróżnienia niepodatkowych należności budżetu państwa i niepodatkowych należności budżetowych. Nie podejmując kwestii, czy utożsamienie tych terminów jest zasadne, można wskazać, że nawet jeżeli nie zachodzi pomiędzy nimi stosunek tożsamości, to niewątpliwie zachodzi relacja podporządkowania, ponieważ każda należność budżetu państwa jest zarazem należnością budżetową. Poparciem takiego stanowiska może być art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który przewiduje stosowanie przepisów tej ustawy do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których określania lub ustalania uprawnione są organy podatkowe. Rozróżnienie należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego pozwala na objęcie wspólną nazwą niepodatkowych należności budżetowych należności przysługującym któremukolwiek z wyróżnionych wyżej budżetów.

Drugą z przesłanek wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest stwierdzenie właściwości urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie powinna to być właściwość do wydania decyzji o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji. Żaden z dotychczas powołanych aktów prawnych nie wskazuje wprost organu uprawnionego do orzekania w zakresie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji. Takiego uprawnienia nie przewiduje również cytowana wyżej ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, która w art. 93 ust. 1 stanowi tylko, że "dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego następnego roku, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej". W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. nie zawierała również takiego przepisu powołana wyżej ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.). Dopiero zmiana stanu prawnego, dokonana ustawą z dnia 14 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 145, poz. 1623), polegająca na dodaniu art. 43b, wskazała organ właściwy do orzekania w sprawie zwrotu dotacji: "decyzje w sprawie zwrotu dotacji wydaje wojewoda, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej".

Poszukując odpowiedzi na pytanie o właściwość organów uprawnionych do orzekania o zwrocie dotacji celowej na dofinansowanie inwestycji realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadanie własne, należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), stanowiący, że do zakresu działania urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. Ten przepis stanowi normę kompetencyjną, zgodnie z którą urzędy skarbowe są uprawnione do orzekania w zakresie należności budżetowych na podstawie odrębnych przepisów. Owe odrębne przepisy to na przykład ordynacja podatkowa, z której postanowień wynika forma, w jakiej organ podatkowy orzeka w sprawie, jak również przepisy prawa materialnego, z których wynika rodzaj podatku lub innej należności, tryb jej poboru czy rodzaj wydawanej decyzji. Można zatem zgodzić się z poglądem, że przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 cytowanej ustawy nie jest bezpośrednią podstawą wydania decyzji w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego lub niepodatkowej należności budżetu państwa.

Okoliczność ta jednak w niczym nie umniejsza jego znaczenia dla ustalenia podmiotu kompetentnego w zakresie niepodatkowej należności budżetowej, jaką jest nadmiernie pobrana dotacja. Zgodnie bowiem z art. 16 ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania, a takim w stosunku do urzędów skarbowych jest przepis art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Uznanie kompetencji urzędów skarbowych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej, kwalifikowanej jako należność budżetowa, prowadzi do wniosku, że na etapie postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej ma kompetencje do wydania analogicznej decyzji.

Odnosząc się do koncepcji przyznania podmiotowi udzielającemu dotację kompetencji do orzekania o jej zwrocie, należy uznać, że nie znajduje ona uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym przed wspomnianą już nowelizacją ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002. Wyrażane w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 5 marca 2001 r. znak STI 4800-117/01, przyznające kompetencję do wydawania decyzji w sprawie dotacji celowych podmiotowi, który dotacje przekazał, zawiera raczej postulat pod adresem organów podatkowych, a nie argumentację natury prawnej. Stanowisko to nie znajduje podstaw w szczególności w art. 91 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Te przepisy stanowią, że dysponenci części budżetowych sprawują nadzór i kontrolę nad całością gospodarki finansowej podległych im jednostek organizacyjnych i w tym celu dokonują okresowych ocen, między innymi w zakresie wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa. Z takiego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do stosunków między dysponentami części budżetowych a jednostkami im podległymi. Analizując wzajemną relację wojewody i jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są gminy, należy uznać, że relacja takiej organizacyjnej podległości między nimi nie zachodzi, co wyklucza stosowanie środków nadzoru.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń trzeba uznać, że rozstrzygnięcie inspektora kontroli skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych wydanych na inwestycje infrastrukturalne, udzielonej na podstawie art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, jako dotyczące innych należności budżetowych w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w formie decyzji wydanej na podstawie tego ostatniego przepisu.

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.

© 2011-2021 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.