ITPP1/4512-307/16/KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1. Czy przyznanie instrumentu Pochodnego Uczestnikowi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. W sytuacji gdy, zdaniem organu przyznanie instrumentu Pochodnego Uczestnikowi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaka będzie podstawa opodatkowania takiej transakcji oraz czy będzie ona podlegała zwolnieniu z VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - braku opodatkowania usług dla transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych – jest nieprawidłowe, - zastosowania zwolnienia od podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla usług, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca Wnioskodawcą jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka dostarcza usługi telekomunikacyjne: telewizję cyfrową z wideo na żądanie (VoD), Internet szerokopasmowy i mobilny oraz telefonię stacjonarną i mobilną. Spółka wraz ze spółkami od niej zależnymi tworzy grupę kapitałową M. („Grupa”).

Spółka, w celu zwiększenia motywacji osób zarządzających w Spółce (które współpracują ze Spółką na podstawie umowy o pracę lub umowy o współpracę) („Uczestnicy”) do osiągania za pośrednictwem ich działań coraz lepszych wyników finansowych przez Spółkę oraz Grupę, zamierza wprowadzić program motywacyjny („Program”). Organizacja Programu nie ma na celu bezpośredniego osiągnięcia zysku przez Spółkę, lecz stworzenie mechanizmów motywujących Uczestników do intensyfikacji działań na rzecz Spółki, których efektem będzie: wzrost wartości rynkowej Spółki oraz Grupy, zwiększenie zysków Spółki oraz Grupy, zwiększenie poziomu EBIDTA Spółki oraz Grupy, zwiększenie wartości znaków towarowych należących do Spółki/Grupy. Program zostanie zatwierdzony przez Radę Nadzorczą Spółki. Udział w programie będzie dobrowolny.

W ramach Programu Spółka zawrze z każdym z Uczestników odrębną (od wszelkich innych umów jakie łączą Spółkę i danego Uczestnika) umowę („Umowa”), w ramach której Spółka przyznawać będzie pochodne instrumenty finansowe („Instrument Pochodny”).

Instrument Pochodny będzie stanowił warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, wynikającej z realizacji tego prawa, w sytuacji spełnienia się warunków określonych w Umowie.

Podstawowymi warunkami realizacji Instrumentu Pochodnego będą:

  1. upływ określonego w Umowie okresu zapadalności Instrumentu Pochodnego tj. okres po którym może dojść do realizacji Instrumentu Pochodnego, przy czym okresy te mogą być roczne, półroczne lub kwartalne oraz
  2. osiągnięcie odpowiedniego poziomu ustalonego wskaźnika finansowego Spółki/Grupy za przyjęte w Umowie okresy zapadalności, tj. m.in. uzyskanie:
    1. odpowiedniego poziomu zysku netto Spółki/Grupy;
    2. odpowiedniego poziomu EBITDA Spółki/Grupy;
    3. odpowiedniego poziomu wartości znaków towarowych należących do Spółki/Grupy.

Instrument Pochodny nie będzie podlegać inkorporacji w dokumencie, ani też dematerializacji i zapisowi na rachunkach pochodnych instrumentów. Nie będzie on też przedmiotem obrotu na żadnym rynku. Z tego względu nie można będzie określić jego wartości rynkowej. Instrument Pochodny będzie miał charakter niezbywalny, za wyjątkiem dziedziczenia.

Z uwagi na fakt, że wartość Instrumentu Pochodnego będzie uzależniona od zmiennych wskaźników, kwota wypłaty pieniężnej nie będzie znana ani w momencie zawarcia Umowy z Uczestnikiem, ani przez okres od dnia zawarcia Umowy do dnia jego zapadalności. Może się zdarzyć, że dany wskaźnik bazowy nie osiągnie ustalonego w Umowie poziomu i w rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do realizacji prawa do otrzymania Wypłaty Pieniężnej. W chwili przyznania Instrumentu Pochodnego Uczestnik nie będzie miał więc pewności, czy w przyszłości prawo do otrzymania Wypłaty Pieniężnej w ogóle powstanie, ani też jaka będzie jego ewentualna wysokość.

Instrument Pochodny będzie stanowić instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.; dalej „ustawa o OIF”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w inwestycjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie odpłatne, a wynagrodzenie będzie każdorazowo określane w Umowie i wahało się będzie od 1 zł do 100 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przyznanie instrumentu Pochodnego Uczestnikowi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
  2. W sytuacji gdy, zdaniem organu przyznanie instrumentu Pochodnego Uczestnikowi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaka będzie podstawa opodatkowania takiej transakcji oraz czy będzie ona podlegała zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Instrumentu Pochodnego na podstawie Umowy z Uczestnikiem nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi działalności Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Instrumentu Pochodnego na podstawie Umowy z Uczestnikiem stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT, w zakresie której przedmiotem świadczenia Spółki będzie ograniczone prawo majątkowe, zaś świadczeniem Uczestnika określona kwota pieniężna (od 1 zł do 100 zł), która stanowić będzie jednocześnie podstawę opodatkowania VAT powyższej transakcji. Jednocześnie transakcja ta będzie zwolniona z VAT, a Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia na tą transakcję faktury VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania pochodnych instrumentów finansowych, to czynność przyznania Instrumentu Pochodnego nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności dostarcza usługi telekomunikacyjne: telewizję cyfrową z wideo na żądanie (VoD), internet szerokopasmowy i mobilny oraz telefonię stacjonarną i mobilną. Nie prowadzi z kolei działalności w zakresie usług finansowych, w tym w szczególności nabywania i zbywania pochodnych instrumentów finansowych. W związku z powyższym należy uznać, że przyznanie Instrumentu Pochodnego przez Spółkę nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie w ramach pytania nr 2

W sytuacji, gdy organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca zwraca się o ocenę stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  • użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
  • nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przyznawać będzie w przyszłości Uczestnikom pochodne instrumenty finansowe (Instrument Pochodny). Instrument Pochodny będzie warunkowym prawem do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, wynikającej z realizacji tego prawa, w sytuacji spełnienia się warunków określonych w Umowie. Uznać więc należy, że Instrument Pochodny stanowił będzie warunkowe prawo majątkowe, które spełni się po zaistnieniu określonych Umową warunków, zaś wartość tego prawa zależała będzie od kryteriów ustalonych w Umowie oraz wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę/Grupę.

W myśl art. 7 i 8 ustawy o VAT czynności prawne podlegające temu podatkowi należy podzielić dychotomicznie na dostawy i usługi. Funkcjonalny związek tych przepisów jest taki, że przepis art. 7 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy, zaś przepis art. 8 posługuje się definicja negatywną przy określeniu tego pojęcia stanowiąc, że wszystkie świadczenia, które nie są dostawą stanowią usługę.

Pojęcie dostawy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zostało ujęte co do zasady jako przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przez towar zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o VAT należy rozumieć rzecz lub jej część oraz wszelkie rodzaje energii.

Analiza dwóch powyższych przepisów nakazuje przyjąć, że przyznanie Instrumentu Pochodnego rozumianego jako warunkowe prawo majątkowe nie stanowi dostawy towaru.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie polegać będzie również na przeniesieniu na inna osobę określonego prawa bądź to prawa rzeczowego, bądź to prawa o charakterze obligacyjnym.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przyznanie Instrumentu Pochodnego będącego warunkowym prawem majątkowym stanowiło będzie więc świadczenie usług, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika dodatkowo z przedstawionych przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Nawet symboliczne wynagrodzenie za świadczoną usługę powoduje, że czynność ta na gruncie podatku od towarów i usług dokonywana jest odpłatnie. Zapłata musi mieć jedynie konkretny wymiar, nie ma tutaj znaczenia czy w wyniku otrzymania zapłaty świadczeniodawca osiągnie zysk. Pojęcie odpłatności usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest oderwane od wartości tej usługi. Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Serwis Informacji Prawnej Lex, T. Krywań VAT. Komentarz 2013 Wyd. Unimex Wrocław 2013 str. 72; czy też wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK1021/10).

Jak zostało to wykazane powyżej, przyznanie Instrumentu Pochodnego stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczeniem Spółki jest to właśnie prawo majątkowe, zaś świadczeniem Uczestnika określona kwota pieniężna (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym od 1 zł do 100 zł za Instrument Pochodny).

Powyższe potwierdził również w swoim wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. NSA (sygn.: I FSK 1953/13), wydanym w zbliżonym, jak przedstawione zdarzenie przyszłe stanie faktycznym, w którym wskazał: „Prawidłowo też Sąd ocenił, że nabycie opcji jako zbycie przez skarżącą Spółkę prawa majątkowego, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VA T, zaś świadczeniem nabywcy jest określona przez zbywcę kwota pieniężna. Z jednej więc strony świadczeniem jest prawo majątkowe, z drugiej pieniądze. Powyższe uprawnia także do stwierdzenia, że te dwa świadczenia pozostają ze sobą w bezpośrednim związku w tym znaczeniu, że bez zapłaty żądanej przez zbywcę kwoty 1 złoty nie nastąpi zbycie opcji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że co do zasady podmiot świadczący usługi nieodpłatnie nie może być uznany za podatnika VAT, jak również z tym, że nie ma ona zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż usługi polegające na zbyciu praw majątkowych w postaci opcji nie były świadczone nieodpłatnie.

Nadmienić należy, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Powyższe wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co prawda obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności Spółki, to wskazać należy, (co zaznaczył w m.in. swoim wyroku z dnia 9 lipca 2013 r. WSA w Rzeszowie (sygn.: I SA/Rz 380/13), że: „pojęcie działalności gospodarczej w ustawie o VAT ujęte zostało bardzo szeroko i mieścić się w niej będzie wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Jest to definicja autonomiczna, odmienna niż przyjęta przez ordynację podatkową czy ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozwala ona na objęcie pojęciem podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określona działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zasadniczo wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (po spełnieniu dalszych przesłanek).

Zgodnie z powyższym przyjąć należy, że usługa polegająca na przyznaniu Instrumentu Pochodnego będzie dla celów VAT uważana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Podstawą opodatkowania tej usługi będzie wartość jaką zapłaci Spółce za przyznanie Instrumentu Pochodnego Uczestnik, co wynika z brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Jednocześnie usługa ta będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z „ art. 42” ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763; „UOIF”), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

  1. tytuł prawny do towarów;
  2. tytuł własności nieruchomości;
  3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
  4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
  5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, instrumenty pochodne - które będą przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) spełniają definicję instrumentów finansowych. Jednocześnie nie zachodzi w opisanym zdarzeniu żadne wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że w tym przypadku, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury (chyba, że zażąda tego Uczestnik).

Podsumowując, przyznanie Instrumentu Pochodnego na podstawie Umowy z Uczestnikiem stanowić będzie usługę opodatkowaną VAT, w zakresie której przedmiotem świadczenia Spółki będzie ograniczone prawo majątkowe, zaś świadczeniem Uczestnika określona kwota pieniężna (od 1 zł do 100 zł), która stanowić będzie jednocześnie podstawę opodatkowania VAT powyższej transakcji. Jednocześnie transakcja ta będzie zwolniona z VAT, a Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia na tą transakcję faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania usług dla transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych,
- prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla usług, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeżeli w ramach zawieranych umów z uczestnikami Spółka przyjmuje na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, to – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a usługa polegająca na przyznaniu Instrumentu Pochodnego będzie uważana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W niniejszej sprawie Spółka zamierza bowiem wprowadzić program motywacyjny, mający na celu stworzenie mechanizmów motywujących Uczestników do intensyfikacji działań na rzecz Spółki, których efektem będzie wzrost wartości rynkowej Spółki oraz Grupy, zwiększenie zysków Spółki oraz Grupy, zwiększenie poziomu EBIDTA Spółki oraz Grupy, zwiększenie wartości znaków towarowych należących do Spółki/Grupy. W ramach Programu Spółka zawrze z każdym z Uczestników odrębną (od wszelkich innych umów jakie łączą Spółkę i danego Uczestnika) umowę, w ramach której Spółka przyznawać będzie pochodne instrumenty finansowe („Instrument Pochodny”). Instrument Pochodny będzie stanowił warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, wynikającej z realizacji tego prawa, w sytuacji spełnienia się warunków określonych w Umowie, a przyznanie Instrumentu Pochodnego rozumianego jako warunkowe prawo majątkowe nie stanowi dostawy towaru.

Spółka jako podmiot aktywny transakcji, wychodzący z ofertą ich zawarcia, wykorzystuje transakcje na instrumentach pochodnych w bieżącej działalności. Zatem czynności, jakie zamierza dokonać Spółka stanowić będą jeden z rodzajów prowadzonej działalności, która ma służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

  1. papiery wartościowe;
  2. niebędące papierami wartościowymi:
    1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2. instrumenty rynku pieniężnego,
    3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8. kontrakty na różnicę,
    9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei na mocy art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 16 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

  1. tytuł prawny do towarów;
  2. tytuł własności nieruchomości;
  3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
  4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
  5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie przyznanie Instrumentu Pochodnego będącego warunkowym prawem majątkowym będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z wniosku, Spółka przyznawać będzie w przyszłości Uczestnikom pochodne instrumenty finansowe (Instrument Pochodny), polegające na warunkowym prawie do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, wynikającej z realizacji tego prawa, w sytuacji spełnienia się warunków określonych w Umowie. Instrument Pochodny stanowił będzie więc warunkowe prawo majątkowe, które spełni się po zaistnieniu określonych Umową warunków, zaś wartość tego prawa zależała będzie od kryteriów ustalonych w Umowie oraz wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę/Grupę. Natomiast przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie odpłatne, a wynagrodzenie będzie każdorazowo określane w Umowie i wahało się będzie od 1 zł do 100 zł.

Zatem w niniejszej sprawie uznać należy, że przedmiotem usługi będzie świadczenie jakie Spółka wykona na rzecz osób zarządzających w Spółce (które współpracują ze Spółką na podstawie umowy o pracę lub umowy o współpracę), tj. zbycie prawa do otrzymania w przyszłości – po spełnieniu określonych warunków – pewnej, nieokreślonej z góry kwoty pieniężnej.

Podstawą opodatkowania tej usługi będzie wartość jaką zapłaci Spółce za przyznanie Instrumentu Pochodnego Uczestnik, co wynika z brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W konsekwencji, o ile instrumenty pochodne - które będą przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) faktycznie spełniają – jak wskazano we wniosku - definicję instrumentów finansowych, przy założeniu że nie zachodzi w opisanym zdarzeniu żadne wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, to wskazać należy, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że w tym przypadku, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury (chyba, że zażąda tego Uczestnik).

Na podstawie bowiem art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
  • jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenie przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast na mocy art. 14b § 3 ww. ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznany Uczestnikom Instrument pochodny stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.