0112-KDIL1-2.4012.706.2018.1.JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
- Opodatkowanie podatkiem VAT zaliczek i wkładów własnych mieszkańców z tytułu udziału w kosztach montażu Instalacji;
- Stawki podatku VAT dla usług montażu ww. Instalacji na rzecz uczestników Projektu;
- Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji;
- Ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT zaliczek i wkładów własnych mieszkańców z tytułu udziału w kosztach montażu Instalacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);
  • stawki podatku VAT dla usług montażu ww. Instalacji na rzecz uczestników Projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);
  • prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3);
  • ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu montażu Instalacji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Do zadań własnych Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), należą m.in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W związku z powyższym, Gmina planuje wykonanie projektu o nazwie „Poprawa efektywności energetycznej i ograniczenie niskiej emisji na terenie miasta (...)”, dofinansowanego ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu będzie m.in. demontaż istniejących źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych (tj. kotłów grzewczych) należących do mieszkańców Gminy i zamontowanie w ich miejsce kotłów zasilanych paliwem ekologicznym, tj. biomasą, olejem opałowym lub paliwem gazowym (dalej: projekt we wskazanej części demontażu źródeł ciepła i montażu kotłów: Inwestycja lub Projekt).

Generalnie kotły zasilane paliwem ekologicznym będące przedmiotem Inwestycji (dalej: Instalacje) zostaną zamontowane w budynkach mieszkalnych, które należą do osób fizycznych – mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) i które są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), w dziale 11 „budynki mieszkalne”, grupa 111 jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Niektóre Instalacje będą natomiast zamontowane poza budynkami mieszkalnymi należącymi do Mieszkańców, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych. Instalacje zostaną dostarczone i zamontowane przez podmiot wyłoniony w ramach przetargu zorganizowanego przez Gminę (dalej: Wykonawca). Wykonawca po wykonaniu usługi wystawi stosowną fakturę /faktury na rzecz Gminy, przy czym zgodnie z założeniami do usług świadczonych na rzecz Gminy będzie miała zastosowanie następująca klasyfikacja Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.: 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W celu pozyskania finansowania dla Projektu Gmina wystąpiła ze stosownym wnioskiem o dofinansowanie do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Program). Gmina prognozuje, że finansowanie Inwestycji będzie kształtować się następująco:

  • ok. 65% wartości Projektu zostanie pokryte z dotacji pochodzącej ze środków europejskich w ramach Programu (dalej: Dotacja) oraz
  • ok. 35% wartości Projektu zostanie pokryte z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców, które to z formalnego punktu widzenia będą stanowiły wkład własny Gminy w ramach Projektu. Przy czym wpłaty dokonywane przez Mieszkańców będą dotyczyły poszczególnych zestawów Instalacji, które będą montowane w budynkach mieszkalnych lub w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych.

Realizacja Inwestycji jest uzależniona od otrzymania przez Gminę Dotacji. Dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowalne (w określonym ww. procencie) obejmujące (i) opracowanie dokumentacji technicznej, (ii) wykonanie audytów energetycznych budynków mieszkalnych oraz (iii) demontaż istniejących źródeł ciepła i montaż w ich miejsce Instalacji.

W związku z zamiarem realizacji Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami zainteresowanymi montażem Instalacji umowy cywilnoprawne, tj. umowy udziału (dalej: Umowy Udziału). Przedmiotem Umów Udziałów jest: (i) ustalenie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z zakupem, montażem i eksploatacją Instalacji, (ii) wyrażenie przez Mieszkańca zgody na udostępnienie jego nieruchomości na rzecz Gminy w celach zainstalowania Instalacji i prawidłowej realizacji Projektu, (iii) zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia, po zainstalowaniu Instalacji, umowy użyczenia Instalacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca i (iv) zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia, po upływie okresu pięciu lat od zainstalowania Instalacji, umowy sprzedaży Instalacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Każdy Mieszkaniec w Umowie Udziału wyraził zgodę na udostępnienie swojej nieruchomości (dalej: Nieruchomość) na rzecz Gminy w celach montażu i eksploatacji Instalacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Udziału Gmina zobowiązuje się m.in. do:

  • aplikowania o środki unijne w ramach Programu na Projekt obejmujący zakup i montaż Instalacji, na Nieruchomości będącej własnością Mieszkańca;
  • wyłonienia zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych Wykonawcy Instalacji, który dostarczy i zamontuje instalacje;
  • ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych i montażowych;
  • sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac;
  • przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu.

Na podstawie Umów Udziału Mieszkańcy upoważnili Wnioskodawcę do występowania w ich imieniu przed właściwymi organami administracji w celu realizacji Projektu, w tym w celu uzyskiwania pozwoleń, zgłoszeń etc. wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Na mocy Umów Udziału Mieszkańcy zobowiązują się m.in.:

  • wpłacić zaliczkę na wykonanie audytu energetycznego i skróconej dokumentacji technicznej budynku położonego na Nieruchomości (dalej łącznie jako: Zaliczka) oraz do udziału w kosztach zakupu i montażu Instalacji w wysokości ok. 35% kosztów wartości całej Instalacji (dalej: Wkład własny Mieszkańca). Brak uiszczenia Wkładu własnego Mieszkańca przez Mieszkańca w ww. wysokości i terminie stanowi podstawę do odstąpienia od Umowy Udziału przez Gminę. Do chwili obecnej wszyscy zainteresowani Mieszkańcy wpłacili Zaliczki;
  • zapewnić Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do Instalacji przez cały czas trwania Projektu (w tym również w okresie pięciu lat od zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu);
  • przeprowadzać (we własnym zakresie i na własny koszt), przez cały okres, o którym mowa w punkcie powyżej, przeglądy serwisowe zgodne z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej przekazanej przez Wykonawcę oraz ponosić w tym czasie wszelkie niezbędne koszty eksploatacyjne wymagane do utrzymania całej Instalacji w należytym stanie technicznym, koszty napraw bieżących, a także ubezpieczenia majątkowego (równocześnie Mieszkaniec będzie wolny od ponoszenia przedmiotowych kosztów w zakresie, w jakim Gmina na podstawie umowy na dostawę i montaż Instalacji uzyska odpowiednie roszczenia gwarancyjne, roszczenia z tytułu rękojmi za wady oraz inne roszczenia umowne do Wykonawcy lub producenta Instalacji);
  • niewprowadzania jakichkolwiek zmian technicznych w Instalacji przez cały czas trwania Projektu (w tym również w okresie pięciu lat od zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu).

Zgodnie z Umowami Udziału, po zakończeniu prac instalacyjnych, Instalacje będą własnością Gminy do czasu ich sprzedaży na rzecz Mieszkańców. Jednocześnie, w terminie 30 dni od podpisania pomiędzy Gminą a Wykonawcą protokołu odbioru Instalacji, Gmina i Mieszkaniec zawrą umowę użyczenia Instalacji.

Po upływie okresu użyczenia Instalacji Gmina oraz Mieszkaniec zobowiązali się zawrzeć umowę kupna-sprzedaży instalacji, w której Gmina zobowiąże się do sprzedaży Instalacji, a Mieszkaniec do jej nabycia za określoną cenę. Cena zakupu Instalacji będzie ustalona w następujący sposób: cena indywidualna Instalacji ustalona dla Gminy przez dostawcę i/lub Wykonawcę w przetargu, pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od przejęcia Instalacji na mocy użyczenia do czasu zakupu Instalacji zgodnie z obowiązującą stawką amortyzacji, pomniejszona o wartość wniesionego Wkładu własnego Mieszkańca. W przypadku gdyby kwota mająca stanowić cenę sprzedaży Instalacji wyliczona w ww. sposób miała wynosić „0” (lub mniej), zgodnie z Umową Udziału cena sprzedaży Instalacji będzie wynosić 1 zł.

Wnioskodawca uzyskał prawo do odstąpienia od Umowy Udziału w przypadku wystąpienia następujących okoliczności:

  • niedokonania przez Mieszkańca wpłaty Wkładu własnego Mieszkańca w wysokości i terminie określonym w Umowie Udziału;
  • zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, uniemożliwiających wykonanie Projektu lub wymagających dodatkowych nakładów finansowych ze strony Wnioskodawcy. W takim przypadku Mieszkaniec może żądać od Gminy zwrotu wpłaconej kwoty Zaliczki;
  • odmowy przez Mieszkańca zawarcia z Gminą umowy użyczenia Instalacji lub umowy sprzedaży Instalacji.

Jednocześnie, Gmina uprawniona jest do rozwiązania Umowy Udziału w przypadku, gdy:

  • Instalacja ulegnie zniszczeniu lub uszkodzeniu z winy Mieszkańca;
  • nastąpi ingerencja Mieszkańca w Instalację bez zgody Wnioskodawcy.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji zostaną wystawione na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Zaliczki i Wkłady własne Mieszkańców stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców?
  2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, jaką stawką VAT będą opodatkowane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Zaliczki oraz Wkłady własne Mieszkańców?
  3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków, które zostaną przez nią poniesione w związku z realizacją Projektu?
  4. Czy Dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz Mieszkańców i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Gminy, Zaliczki i Wkłady własne Mieszkańców stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ad 2

W ocenie Gminy:

  • jeśli montaż Instalacji będzie dokonywany w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Zaliczki oraz Wkłady własne Mieszkańców będą opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
  • jeśli Instalacje będą montowane w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2, to preferencyjna stawka VAT (w wysokości 8%) będzie mieć zastosowanie do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Zaliczek oraz Wkładów własnych Mieszkańców tylko do tej części podstawy opodatkowania, która odpowiadać będzie udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2) będzie mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT (23%);
  • jeżeli Instalacje będą montowane poza budynkiem mieszkalnym, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w budynkach gospodarczych, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców tym samym Zaliczki oraz Wkłady własne Mieszkańców będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

Ad 3

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków, które zostaną przez nią poniesione w związku z realizacją Projektu.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz Mieszkańców i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowisk wnioskodawcy:

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej: Ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższych unormowań Ustawy o VAT wynika zatem, żeby dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, niezbędnym jest aby:

  • świadczenie to nie stanowiło dostawy towarów;
  • pomiędzy świadczącym a odbiorcą istniał stosunek zobowiązaniowy, tj. aby świadczący zobowiązał się do określonego zachowania a odbiorca do zapłaty wynagrodzenia;
  • istniał bezpośredni beneficjent (konsument) świadczenia, tj. podmiot który uzyskuje zindywidualizowaną korzyść ze świadczenia;
  • istniał związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a spełnionym świadczeniem, tj. aby wynagrodzenie to było należne w zamian za wskazane świadczenie;
  • w przypadku organów władzy publicznej – świadczenie było wykonywane w reżimie cywilnoprawnym, tj. aby organ ten nie działał w charakterze władzy publicznej.

Zgodnie z powyższym oraz przedstawionym opisem sprawy, realizacja Projektu prze Gminę – w okresie poprzedzającym ewentualną sprzedaż Instalacji – będzie stanowiła odpłatną usługę, gdyż: (i) świadczenie to nie będzie stanowiło dostawy towarów, (ii) pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będzie istniał stosunek zobowiązaniowy (umowa cywilnoprawna określająca prawa i obowiązki stron, tj. w przedstawionym przypadku Umowa Udziału), (iii) Mieszkaniec z tytułu realizacji świadczenia będzie odnosił zindywidualizowaną korzyść w postaci zamontowania w jego nieruchomości (lub w jej obrębie) Instalacji, (iv) będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy płatnością na rzecz Gminy a otrzymanym świadczeniem, tj. Mieszkaniec w zamian za Wkład własny Mieszkańca oraz Zaliczkę uzyska od Gminy możliwość czerpania pożytków z Instalacji oraz końcowo (v) Gmina w związku z realizacją Inwestycji nie będzie działać jako organ władzy publicznej, gdyż realizacja Projektu będzie się odbywała na podstawie umów cywilnoprawnych, a sam stosunek zobowiązaniowy będzie miał charakter cywilnoprawny a nie publicznoprawny (z uwagi na równorzędność stron tego stosunku).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając Umowy Udziału wchodzi w rolę świadczącego usługę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Zaliczki i Wkłady własne Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańca (w związku z otrzymaniem, którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Ad 2

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 7%.

Stosownie do art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c Ustawy o VAT).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

  1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własności jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
  2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
  3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
  4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, Ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy: 1. Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, 2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, 3. Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

  • zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części;
  • budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, w przypadku budynków budownictwa mieszkaniowego nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym (tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W świetle powyższego należy przypomnieć, że w ramach Projektu generalnie Instalacje zostaną zamontowane w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, natomiast wyjątkowo niektóre Instalacje będą montowane w systemie wolnostojącym (na gruncie) lub w budynkach gospodarczych. Ponadto, czynności wykonane przez Gminę na rzecz Mieszkańca na mocy Umowy Udziału w zakresie dotyczącym Instalacji będą miały charakter termomodernizacji ww. budynków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że:

  • jeśli montaż Instalacji będzie dokonywany w/lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców, i tym samym Zaliczki oraz Wkłady własne Mieszkańców – będą opodatkowane preferencyjną stawką VAT (8%);
  • jeśli Instalacje będą montowane w/lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2, to preferencyjną stawkę VAT (w wysokości 8%) zastosować będzie można do usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i tym samym Zaliczek oraz Wkładów własnych Mieszkańców tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (23%);
  • jeżeli Instalacje będą montowane poza budynkiem, tj. w systemie wolnostojącym (na gruncie), to usługi świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców – i tym samym Zaliczki oraz Wkłady własne Mieszkańców – będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

Prawidłowość powyższej konkluzji w przypadku zbliżonym do Gminy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.549.2018.1.SJ oraz z dnia 16 maja 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.34.2017.1.RR, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe a organ odstąpił od uzasadnienia.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powyższym ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, albowiem (i) Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, (ii) ponoszone przez Gminę wydatki w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia kompleksowych usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków, które zostaną poniesione na realizację Projektu.

Prawidłowość powyższej konkluzji, w przypadku zbliżonym do przypadku Gminy, potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.549.2018.1.SJ oraz z dnia 13 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.261.2018.2.AR, w której organ podniósł, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku wykonywaniem czynności – na podstawie umów cywilnoprawnych – z zakresu przygotowania odpowiedniej dokumentacji, wymiany kotłów oraz świadczenia usług związanych z nadzorem inwestorskim, świadczonych na rzecz mieszkańców będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Jednocześnie na marginesie należy zauważyć, że powyższa konkluzja będzie prawidłowa również w przypadku, gdy Wnioskodawca zostanie uznany za podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu nabytych usług budowlanych za pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Ad 4

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w celu realizacji Projektu otrzyma Dotację, kluczowe jest ustalenie czy będzie ona miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Kryterium uznania dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania (podlegającą VAT) jest określenie, czy dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie podlegają opodatkowaniu).

W tym kontekście istotna jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażonego w szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Natomiast w wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku dzięki otrzymanej Dotacji Mieszkaniec nie musi ponosić pełnej opłaty za otrzymaną usługę. Zakładając hipotetycznie – gdyby Gmina miała realizować Projekt bez Dotacji, wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby wyższe.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę Dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz Mieszkańców, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W związku z powyższym, Dotacja będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadku zbliżonym do Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.28.2018.2.MR, w której organ stwierdził, że: „W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. »Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w A« należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Miasto dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Miasta. Jak wynika z opisu sprawy, środki finansowe – z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa – będą wykorzystane no określone działania związane z realizacją projektu pn. »Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej A«. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Miasto będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Miasto czynności”. Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji z dnia 20 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.549.2018.1.SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
  • zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.