ILPP4/443-381/14-2/ISN | Interpretacja indywidualna

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu oraz rozliczenia importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku.
ILPP4/443-381/14-2/ISNinterpretacja indywidualna
  1. cash-pooling
  2. czynności opodatkowane
  3. import usług
  4. miejsce świadczenia usług
  5. usługi finansowe
  6. zwolnienia podatkowe
  7. świadczenie usług
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Miejsce świadczenia -> Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług -> Miejsce świadczenia usług transportowych
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podatnicy i płatnicy -> Inne grupy podatników
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podatnicy i płatnicy -> Podatnicy
  4. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Przepisy ogólne -> Definicje legalne
  5. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania -> Zwolnienia -> Zwolnienie od podatku
  6. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Świadczenie usług
  7. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Czynności opodatkowane

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu oraz rozliczenia importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu oraz rozliczenia importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A” Sp. z o.o. („A” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła umowę („umowa wewnętrzna”) potwierdzającą zasady funkcjonowania w grupie kapitałowej systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, tzw. struktura cash poolingu rzeczywistego, w którym obecnie zarządza „Ax” („Koordynator”). Umowa wewnętrzna potwierdza zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a Koordynatorem, tj. płatności odsetek należnych Spółce w odniesieniu do środków finansowych transferowanych do Koordynatora oraz obciążenia odsetkowe, które Koordynator nakłada na Spółkę w związku z finansowaniem pozyskanym od Koordynatora.

W ramach struktury cash poolingu cyklicznie, w ustalonych limitach Spółka przelewa na konto Koordynatora nadwyżki swoich środków pieniężnych lub otrzymuje finansowanie od Koordynatora (docelowo po zaangażowaniu Banku (patrz poniżej) transfery na konto/z konta Koordynatora będą realizowane automatycznie każdego dnia). Środki przekazane przez „A” oraz inne podmioty z grupy kapitałowej (dalej wspólnie jako „Uczestnicy”) są kumulowane na koncie Koordynatora, który zarządza płynnością finansową Uczestników struktury cash pooling, poprzez umożliwienie lokowania nadwyżek finansowych (dla Uczestników posiadających nadwyżki finansowe) lub poprzez zapewnianie źródła finansowania (dla Uczestników potrzebujących finansowania).

Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych Uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych Uczestników w opisany poniżej sposób.

Spółka w celu usprawnienia technicznego funkcjonowania systemu cash pollingu, planuje zawarcie z S.A. („Bank”) umowy w przedmiotowym zakresie. W ramach współpracy z Bankiem, wykonywane mają być przez Bank odpłatnie określone funkcje pomocnicze dotyczące systemu cash poolingu, m.in. prowadzenie rachunków bankowych na rzecz Uczestników systemu cash poolingu.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis struktury cash poolingu:

  • Spółka jest stroną umowy wewnętrznej określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Koordynatorem;
  • w strukturze biorą udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi (BASF) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop;
  • Koordynator nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce;
  • jeden z Uczestników, spółka z siedzibą w Niemczech – Koordynator, pełni w omawianej strukturze rolę podmiotu świadczącego usługę zarządzania wspólną płynnością finansową – Koordynator posiada dodatkowy rachunek techniczny, tzw. Rachunek Główny Koordynującego, który służy bilansowaniu sald występujących na rachunkach Uczestników;
  • Spółka posiada należący do niej rachunek bankowy, tzw. Rachunek Główny Spółki;
  • w chwili obecnej, Spółka cyklicznie, według ustalonych limitów, dokonuje transferów nadwyżek finansowych w ramach struktury cash poolingu, jednocześnie w przypadku wystąpienia niedoborów finansowych Spółka jest uprawniona do otrzymania finansowania od Koordynatora;
  • po okresie przejściowym, na koniec każdego dnia roboczego będzie automatycznie ustalane przez Bank saldo (dodatnie bądź ujemne) na Rachunku Głównym Spółki, powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych;
  • w przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższym rachunku bieżącym, dokonywane będzie przeniesienie środków na Rachunek Główny Koordynującego;
  • w przypadku wystąpienia salda ujemnego na Rachunku Głównym Spółki, Rachunek Główny Koordynującego będzie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu Rachunku Głównego Spółki, a Rachunek Główny Koordynatora zostanie uznany tą kwotą.

Podsumowując powyższe, Rachunek Główny Spółki bierze i będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym prowadzonym przez Koordynatora. Oznacza to, że Koordynator świadczy i będzie świadczyć usługę gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych otrzymywanych od Uczestników cash poolingu.

Po zawarciu umowy z Bankiem powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Koordynującego lub innych Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki, tj. nabywcy usługi zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Spółkę czynności w ramach umowy cash poolingu oraz umowy wewnętrznej, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług...
  2. Czy w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu i nabyciem przez Spółkę kompleksowej usługi świadczonej przez Koordynatora, Spółka jest zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Wykonywane przez niego czynności w ramach umowy cash poolingu oraz umowy wewnętrznej, jako nabywcy usługi zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash pooling), w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
  2. Usługi świadczone przez Koordynatora na rzecz Spółki, w ramach systemu cash poolingu, będą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ad. 1

Spółka uważa, że czynności wykonywane przez nią w ramach umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash pooling) oraz umowy wewnętrznej z Koordynatorem pozostają poza zakresem opodatkowania z perspektywy jej rozliczeń podatku od towaru i usług (dalej „podatek VAT”). Innymi słowy w ramach opisywanej struktury Spółka jest usługobiorcą, nie będzie w żadnym zakresie usługodawcą.

Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazuje zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

  1. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze przytoczony przepis oraz przedstawiony stan faktyczny, w stosunku do Spółki należy rozważyć, czy istnieje możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych w ramach cash poolingu oraz umowy wewnętrznej z Koordynatorem, jako odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Koordynatora czy też pozostałych Uczestników cash poolingu, ponieważ pozostałe przypadki wskazane w art. 5 ust. 1 nie będą miały zastosowania. Stosownie do art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, Spółka wskazuje, że Koordynator jest podmiotem, który na podstawie postanowień umowy wewnętrznej świadczy kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową.

W ramach przedstawionej w stanie faktycznym struktury cash poolingu, czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi Spółki są wykonywane przez Koordynatora w zamian za wynagrodzenie (w formie odsetek naliczonych na finansowaniu udzielonym Uczestnikom w ramach struktury cash pooling). Jednocześnie, to Spółka pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Koordynatora.

Ponadto, Spółka wskazuje, że między nią a pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami cash poolingu oraz umowy wewnętrznej z Koordynatorem nie istnieje żaden stosunek prawny, w zakresie którego wykonywałaby ona jakiekolwiek świadczenia na podstawie umowy cash poolingu lub umowy wewnętrznej. Spółka podkreśla, że czynności takie jak: obciążenie rachunków są i będą dokonywane bez konieczności zawierania odrębnych umów między Uczestnikami, którzy przystąpili do umowy cash poolingu. Spółka wskazuje, że jedynym podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi jest Koordynator i to Koordynator świadczy na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników kompleksową usługę finansową.

Spółka, jako Uczestnik umowy zarządzania płynnością finansową oraz umowy wewnętrznej z Koordynatorem nie świadczy żadnej usługi w związku z uczestnictwem w strukturze. Spółka jest odbiorcą kompleksowej usługi świadczonej przez Koordynatora, w ramach której Spółka – w przypadku zgromadzenia nadwyżki środków na rachunku Koordynatora – otrzymuje również odsetki od depozytu. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę umożliwiające Koordynatorowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie stanowią żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT ujętych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności świadczenia usług.

Beneficjentem czynności wykonywanych w ramach kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową jest Spółka. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu oraz umowy wewnętrznej są czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki, tj. umożliwiają Spółce obniżenie kosztów finansowania prowadzonej działalności oraz odpowiednią efektywną finansowo alokację nadwyżki środków pieniężnych. Ponadto Spółka podkreśla, że czynności wykonywane przez nią w ramach umowy cash poolingu oraz umowy wewnętrznej nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Koordynatora i Bank usługi zarządzania środkami finansowymi, której beneficjentem jest m.in. Spółka. Dlatego też powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT z perspektywy rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził że: „(...) czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, w tym także przez Wnioskodawcę, umożliwiających bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez organy podatkowe m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1063/09-2/AW),
  • interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-2175/08-2/AK),
  • interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-388/09/AK),
  • interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-267/08/ICz),
  • interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP2-443-124/07-03/KCH),
  • interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PP2-443-112/07-4/BM),
  • interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-281/13-4/JN).

Ad. 2

Aby ustalić podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia przez Koordynatora kompleksowej usługi cash pooling, należy określić miejsce jej świadczenia.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (z pewnymi wyjątkami, które nie mają w ocenie Spółki zastosowania w opisanej sprawie).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nabywania usług od podmiotu niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, podatnikiem jest zawsze nabywca usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Spółka, uczestnik międzynarodowego cash poolingu jest nabywcą usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez Koordynatora. Dlatego też miejscem świadczenia usług, zgodnie z wyżej cyt. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest państwo siedziby Spółki – Polska.

W konsekwencji, Spółka jako uczestnik umowy cash poolingu była i będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług w odniesieniu do nabywanej usługi. Stąd Spółka jest zobowiązana do prawnego określenia stawki lub zwolnienia od VAT w odniesieniu do tej usługi.

Katalog usług zwolnionych z VAT został ujęty w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT i obejmuje m.in.:

  • udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);
  • w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków oraz weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Celem cash poolingu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi grupy kapitałowej Spółki, poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych Uczestników. Uczestnicy deponując środki na rachunkach biorących udział w cash poolingu, składają depozyty z nadwyżki środków pieniężnych w systemie cash poolingowym, które wykorzystywane są do finansowania działalności innych Uczestników. Całością przepływów i saldami rachunków grupowych zarządza Koordynator. Poszczególni Uczestnicy cash poolingu nie mają wpływu komu przekazywane są środki zdeponowane przez nich na rachunkach w systemie cash poolingowym ani też nie znają tożsamości podmiotu, od którego pochodzą środki, w przypadku korzystania z finansowania działalności za pomocą środków z systemu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że usługi nabywane od Koordynatora mieszczą się w powyżej powołanych pkt 38 i 40 art. 43 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe potwierdza również treść przepisów unijnych. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b i d Dyrektywy 2006/112, z podatku VAT zwolnione są transakcje:

  • udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,
  • łączenie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych z wyłączeniem windykacji należności.

Należy podkreślić, że czynności zwolnione z opodatkowania wg Dyrektywy 2006/112 ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. Jak wynika z orzecznictwa ETS, ocena czy wykonane usługi należy kwalifikować jako czynności korzystające ze zwolnienia z opodatkowania, powinna być dokonana w świetle charakteru realizowanego świadczenia oraz jego celu. Istotne jest aby usługi, które są objęte zwolnieniem spełniały specyficzne i istotne funkcje, charakterystyczne dla usług zwolnionych wskazanych w Dyrektywie.

Podsumowując, Spółka uważa, że kompleksowa usługa powinna być uznana za usługę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40. W konsekwencji Spółka, rozpoznając obowiązek podatkowy nie będzie zobowiązana do wykazywania kwoty podatku należnego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę („umowa wewnętrzna”) potwierdzającą zasady funkcjonowania w grupie kapitałowej systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, tzw. struktura cash poolingu rzeczywistego, w którym obecnie zarządza „Ax” („Koordynator”). Umowa wewnętrzna potwierdza zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a Koordynatorem, tj. płatności odsetek należnych Zainteresowanemu w odniesieniu do środków finansowych transferowanych do Koordynatora oraz obciążenia odsetkowe, które Koordynator nakłada na Wnioskodawcę w związku z finansowaniem pozyskanym od Koordynatora. W ramach struktury cash poolingu cyklicznie, w ustalonych limitach Spółka przelewa na konto Koordynatora nadwyżki swoich środków pieniężnych lub otrzymuje finansowanie od Koordynatora (docelowo po zaangażowaniu Banku transfery na konto/z konta Koordynatora będą realizowane automatycznie każdego dnia). Środki przekazane przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z grupy kapitałowej („Uczestnicy”) są kumulowane na koncie Koordynatora, który zarządza płynnością finansową Uczestników struktury cash pooling, poprzez umożliwienie lokowania nadwyżek finansowych (dla Uczestników posiadających nadwyżki finansowe) lub poprzez zapewnianie źródła finansowania (dla Uczestników potrzebujących finansowania).

Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych Uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych Uczestników w opisany poniżej sposób. Spółka w celu usprawnienia technicznego funkcjonowania systemu cash poolingu, planuje zawarcie z bankiem („Bank”) umowy w przedmiotowym zakresie. W ramach współpracy z Bankiem, wykonywane mają być przez Bank odpłatnie określone funkcje pomocnicze dotyczące systemu cash poolingu, m.in. prowadzenie rachunków bankowych na rzecz Uczestników systemu cash poolingu.

Struktura cash poolingu przedstawia się następująco:

  • Wnioskodawca jest stroną umowy wewnętrznej określającej warunki współpracy pomiędzy nim a Koordynatorem;
  • w strukturze biorą udział Uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi („A”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop;
  • Koordynator nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce;
  • jeden z Uczestników, spółka z siedzibą w Niemczech – Koordynator, pełni w omawianej strukturze rolę podmiotu świadczącego usługę zarządzania wspólną płynnością finansową; Koordynator posiada dodatkowy rachunek techniczny, tzw. Rachunek Główny Koordynującego, który służy bilansowaniu sald występujących na rachunkach Uczestników;
  • Spółka posiada należący do niej rachunek bankowy, tzw. Rachunek Główny Spółki;
  • w chwili obecnej, Zainteresowany cyklicznie, według ustalonych limitów, dokonuje transferów nadwyżek finansowych w ramach struktury cash poolingu, jednocześnie w przypadku wystąpienia niedoborów finansowych jest on uprawniony do otrzymania finansowania od Koordynatora;
  • po okresie przejściowym, na koniec każdego dnia roboczego będzie automatycznie ustalane przez Bank saldo (dodatnie bądź ujemne) na Rachunku Głównym Spółki, powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych;
  • w przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższym rachunku bieżącym, dokonywane będzie przeniesienie środków na Rachunek Główny Koordynującego;
  • w przypadku wystąpienia salda ujemnego na Rachunku Głównym Spółki, Rachunek Główny Koordynującego będzie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu Rachunku Głównego Spółki, a Rachunek Główny Koordynatora zostanie uznany tą kwotą.

Podsumowując powyższe, Rachunek Główny Spółki bierze i będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym prowadzonym przez Koordynatora. Oznacza to, że Koordynator świadczy i będzie świadczyć usługę gromadzenia i redystrybucji zasobów finansowych otrzymywanych od Uczestników cash poolingu. Po zawarciu umowy z Bankiem powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Koordynującego lub innych Uczestników.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu, gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako Uczestnik, a w konsekwencji uznania go, bądź też nie, za podatnika podatku od towarów i usług w związku z jego uczestnictwem w ww. systemie, należy stwierdzić, że w przedstawionym mechanizmie zarządzania płynnością finansową jedynym podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi jest Koordynator. Koordynator jest podmiotem, który na podstawie postanowień umowy wewnętrznej świadczy kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową. W ramach przedstawionej struktury cash poolingu, czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi Spółki są wykonywane przez Koordynatora w zamian za wynagrodzenie (w formie odsetek naliczonych na finansowaniu udzielonym Uczestnikom w ramach struktury cash pooling). Jednocześnie, to Zainteresowany pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Koordynatora. Zauważyć także należy, że między Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami będącymi Uczestnikami cash poolingu oraz umowy wewnętrznej z Koordynatorem nie istnieje żaden stosunek prawny, w zakresie którego Zainteresowany wykonywałby jakiekolwiek świadczenia na podstawie umowy cash poolingu lub umowy wewnętrznej. Czynności polegające na obciążaniu rachunków są i będą dokonywane bez konieczności zawierania odrębnych umów między Uczestnikami, którzy przystąpili do umowy cash poolingu. Spółka, jako uczestnik umowy zarządzania płynnością finansową oraz umowy wewnętrznej z Koordynatorem, nie wykonuje żadnych czynności w związku z uczestnictwem w strukturze. Jest ona jedynie odbiorcą kompleksowej usługi świadczonej przez Koordynatora, w ramach której Zainteresowany w przypadku zgromadzenia nadwyżki środków na rachunku Koordynatora otrzymuje również odsetki od depozytu.

W konsekwencji powyższego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę umożliwiające Koordynatorowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Koordynatora usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Zatem w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Spółki, tj. nabywcy usługi zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Spółkę czynności w ramach umowy cash poolingu oraz umowy wewnętrznej pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi nabywanej przez Spółkę, ustala się na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania usługi zarządzania wspólną płynnością finansową – świadczonej przez Koordynatora na rzecz Zainteresowanego – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, usługodawca (Koordynator) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania usługi nabywanej od Koordynatora zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski, na zasadzie importu usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

  • usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;
  • usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;
  • usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;
  • usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

  1. udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
  2. pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
  3. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
  4. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
  5. transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu a także to, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług cash poolingu (zarządzania płynnością finansową), mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Koordynatora na rzecz Spółki (usługobiorcy), w ramach opisanego systemu cash poolingu, podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że kwestia dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.