0112-KDIL1-3.4012.193.2017.2.KB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej premii od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE oraz w zakresie obowiązku korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów w związku z otrzymaną premią.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej premii od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE oraz w zakresie obowiązku korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów w związku z otrzymaną premią – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia otrzymanej premii od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE oraz w zakresie obowiązku korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów w związku z otrzymaną premią. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako Spółka) jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą m.in. pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której nabywa od dostawców z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej oraz krajach nienależących do Unii Europejskiej, komponenty (towary) niezbędne do produkcji wykonywanych przez siebie wyrobów służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Transakcje zakupu komponentów (towarów) rozpoznawane są przez Wnioskodawcę jako:

  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) – w przypadku dostaw od podmiotów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej;
  • import towarów – w przypadku dostaw otrzymywanych od podmiotów z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zamierza z niektórymi dostawcami zawrzeć umowy handlowe (w wewnętrznej nomenklaturze określane jako Z, dalej: Z), których zasadniczym elementem będzie wypłata na rzecz Wnioskodawcy określonych kwot (premii). Zgodnie z treścią tych umów, w związku z dokonywanymi dostawami towarów na rzecz Wnioskodawcy, dostawcy chcąc pozostać w dobrych stosunkach ze Spółką i nadal dostarczać jej towary, są zobowiązani zapłacić określone kwotowo wynagrodzenie za utrzymanie relacji i możliwość współpracy oraz oferowania nowych produktów. W praktyce taka premia, z gospodarczego punktu widzenia, będzie miała związek z dokonanymi już zakupami oraz będzie służyła zachęceniu Wnioskodawcy do dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów. Otrzymywana premia nie będzie miała związku z żadnymi dodatkowymi świadczeniami ze strony Wnioskodawcy na rzecz konkretnego dostawcy wypłacającego premię. W szczególności, w wartość premii nie będą wkalkulowane żadne opłaty związane np. z reklamą, ekspozycją, logistyką czy innymi zobowiązaniami Wnioskodawcy względem kontrahenta.

Wypłacona Wnioskodawcy premia będzie udokumentowana poprzez wystawiany przez dostawcę dokument – credit note, czyli notę kredytową (funkcjonujący w obrocie transgranicznym odpowiednik faktury korygującej). Przedmiot korekty może być różnie opisany w tych dokumentach – np. „rabat 2017”, „Z general discount” (czyli „Z rabat ogólny”), „rebate required in Z” (czyli „rabat wymagany zgodnie z Z”) itp.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadanie pytania:

Pyt. 1

W jaki sposób będzie przejawiał się wskazany przez Wnioskodawcę związek otrzymanej premii z dokonanymi już zakupami towarów?

Odp.

Związek ten będzie się przejawiał w prostej relacji przyczynowo-skutkowej: gdyby Spółka nie dokonywała zakupów towarów, nie otrzymałaby premii. Premia wynika wprost z dokonywanych zakupów, zastosowanej ceny (a dokładniej: presji na jej obniżenie poprzez udzielenie przez dostawcę premii) oraz chęci dostawcy do dokonywania kolejnych zakupów w przyszłości. Nie jest to skonkretyzowany związek liczbowy (premia nie stanowi procenta od obrotów), ale wyraźny i uchwytny.

Standardowy mechanizm negocjowania premii jest następujący: osoby odpowiedzialne za zakupy w Spółce mają założony cel polegający na stałym monitorowaniu cen zakupu i dążenia do ich obniżania na różne sposoby. Jeżeli więc te osoby np. obserwują lub będą obserwować, że cena danego surowca, z którego dostawca wytwarza swoje produkty (np. przędza, plastik, stal) spada przez pewien czas, jest to sygnał, aby rozpocząć negocjacje w sprawie premii. Takie negocjacje mogą też być rozpoczynane i prowadzone na poziomie grupowym (przez zagraniczne spółki z grupy X oraz – po drugiej stronie – przez dostawcę lub spółki z grupy X, do której należy dostawca), a ich ostateczny efekt w postaci kwoty premii globalnej jest dzielony na poszczególne podmioty z grupy, w tym na Wnioskodawcę. Sygnałem do negocjacji może też być np. presja ze strony nabywców produktów Spółki (pasów poduszek powietrznych), którzy również obserwują trendy rynkowe i też dążą do optymalizacji kosztów związanych z zakupami komponentów do swojej produkcji.

Negocjacje kończą się ustaleniem pewnej stałej kwoty premii, która jest wypadkową całego szeregu czynników. Po pierwsze są to trendy rynkowe, jak wskazano powyżej, ale także:

  • pozycja dostawcy (im słabsza, tym większą premię można wynegocjować),
  • wolumen dokonanych zakupów (im większy, tym liczbowo większej premii może się Spółka domagać),
  • udział zakupów Spółki lub grupy X w całości sprzedaży dostawcy (im większy, tzn. im bardziej kluczowym odbiorcą jest Spółka dla danego dostawcy, tym większa może być premia),
  • przyszłe zamówienia (im większe realne oczekiwanie dostawcy na dokonywanie dalszej sprzedaży do Spółki, wynikające np. z planowanego wprowadzania nowych produktów przez Wnioskodawcę, do których przydatne będą komponenty dostarczane przez danego dostawcę, tym lepsza pozycja startowa w negocjacjach).

Pyt. 2

Na jakich zasadach kształtowana będzie wysokość premii (ustalony procent od wartości zakupów, stała kwota etc.)?

Odp.

Stała kwota. Nie będzie to procent od obrotów. Czasem (w przypadku negocjacji prowadzonych na poziomie grupy) ta stała kwota, wynegocjowana globalnie w sposób opisany w punkcie 1 powyżej, będzie następnie proporcjonalnie dzielona na poszczególne spółki z grupy, zasadniczo według klucza wolumenu zakupów – np. jeżeli Y Niemcy dokonało u danego dostawcy w danym czasie zakupów na 4 miliony EUR, Y Czechy na 3 miliony EUR, a Y Polska na 3 miliony EUR, to wynegocjowana premia globalna będzie dzielona na poszczególne podmioty w stosunku 40%/30%/30%.

Pyt. 3

Czy wysokość premii różnicowana będzie ze względu na wielkość obrotów?

Odp.

Tak, ale nie wprost. Jak wskazano powyżej w punkcie 1, wielkość obrotów jest jednym z czynników wpływających na wysokość premii, ale nie jedynym (nie ma tutaj zależności liniowej). Innymi słowy, Spółka rozpoczynając negocjacje zażąda wyższej premii od dostawcy, który w ciągu danego okresu dostarczył jej towarów za 10 mln EUR niż od tego, którego dostawy wynoszą 1 mln EUR, ale ostateczna kwota premii będzie wypadkową całego szeregu czynników opisanych szczegółowo w punkcie 1 powyżej.

Pyt. 4

Czy Wnioskodawca otrzyma premię po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów?

Odp.

Tak. Ogólny mechanizm premii jest taki, że najpierw następują zakupy (w tym w drodze importu), a dopiero później negocjowana jest premia, tak jak opisano to w punkcie 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka słusznie kwalifikuje premię, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE, jako rabat powodujący konieczność skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (obrotu) oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT?
  2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT?
  3. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, jak dla celów VAT powinna być potraktowana taka premia?
  4. Czy z tytułu otrzymania premii, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od kontrahenta z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że premia, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, otrzymana od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE, powinna zostać potraktowana jako prawnie dopuszczalny rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty in minus wysokości wykazanych przez niego obrotów z tytułu WNT (wraz z wysokością podatku należnego i naliczonego).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji WNT stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania w obrocie krajowym, czyli regulacje art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT.

Tym samym, w myśl art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w przypadku transakcji WNT jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów będących przedmiotem WNT otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dodatkowo, co szczególnie istotne w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w myśl art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania z tytułu WNT powinna zostać obniżona o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań zwrotnych (z tym że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru);
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które miały bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i które zostały ujęte w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak wynika z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o VAT, zasady rozliczeń premii związanych z dostawami, wypłacanych przez dostawców z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE, powinny być dla celów rozliczeń VAT traktowane w sposób analogiczny jak w przypadku premii wypłacanych w związku ze zrealizowanymi dostawami o charakterze krajowym. Ustawodawca poprzez nakaz odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących rabatów w obrocie krajowym doprowadził do faktycznego zrównania zasad ustalenia podstawy opodatkowania w WNT z zasadami obowiązującymi w obrocie wewnątrzkrajowym.

W konsekwencji, premia, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przyznana Wnioskodawcy przez dostawcę z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE powinna zostać uznana za prawnie dopuszczalny rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia, wypłata premii na rzecz Wnioskodawcy doprowadzi w praktyce do obniżenia ceny towarów zakupionych przez Wnioskodawcę od dostawcy. Dodatkowo, przyznana Wnioskodawcy premia będzie posiadała charakter motywacyjny – Wnioskodawca zostanie bowiem zachęcony do dalszej współpracy z wypłacającym premię kontrahentem. Pozwoli to na utrzymanie pozytywnych relacji biznesowych między stronami.

W konsekwencji uznać należy, że premia, o której mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego efektywnie obniży ekonomiczną wartość nabywanego przez Wnioskodawcę towaru i tym samym zmniejszy wydatek Wnioskodawcy na zakup towarów od danego kontrahenta. Z ekonomicznego punktu widzenia, po stronie Wnioskodawcy nastąpi pewnego rodzaju przysporzenie o charakterze finansowym (otrzymana premia), które będzie pełnić funkcje analogiczne jak w przypadku rabatu. Ostateczna cena zakupionych przez Wnioskodawcę towarów będzie bowiem w rzeczywistości obniżona o kwotę premii.

Taki sposób rozumienia premii dla celów rozliczeń w podatku VAT (traktowania premii na równi z rabatem) znalazł aprobatę zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12, NSA wyraźnie podkreślił, iż premia z perspektywy ekonomicznej nie różni się od rabatu. Skutkiem obu czynności jest bowiem obniżenie ceny zakupu towarów poprzez zwrot określonej kwoty premii pieniężnej na rzecz kupującego. W uzasadnieniu do uchwały NSA wskazał, że: „(...) zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają. Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej (...) oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii (...) lub odpowiadającej jej kwoty rabatu. (...) wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z (...) stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawcy)”. Stanowisko takie zaakceptowane zostało również przez organy podatkowe, m.in.:

  • Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. PT/033/10/423/AEW/12/PT-618;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-278/14-2/MM, oraz z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-1177/13-2/MKw.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że otrzymana przez niego premia od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju członkowskim UE, powinna zostać uznana za prawnie dopuszczalny rabat powodujący konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu) wraz z podatkiem należnym i naliczonym z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę transakcji WNT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podstawy opodatkowania (obrotu) wraz z podatkiem należnym i naliczonym powinna zostać ujęta w miesiącu (okresie rozliczeniowym), w którym Wnioskodawca otrzymał od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju członkowskim UE dokument (credit note) potwierdzający premię.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost, w którym momencie (okresie rozliczeniowym) podatnicy powinni uwzględnić otrzymany od unijnego kontrahenta dokument potwierdzający udzielenie premii z tytułu dostaw stanowiących u tego podatnika transakcje WNT. Jedyny przepis określający termin korekty podstawy opodatkowania z tytułu przyznanego podatnikowi rabatu (bonusu) odnosi się do faktur korygujących in minus (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT). Z jego treści wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, zobowiązany jest, co do zasady, do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał, tj. „na bieżąco”.

W związku z brakiem innych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym powyższa regulacja powinna znaleźć również odpowiednie zastosowanie w stosunku do transakcji WNT, w szczególności do opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) takich jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe zgodne jest z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy korekta spowodowana jest przyczyną powstałą już po zrealizowaniu transakcji (taką jak przyznanie rabatu), to powinna ona zostać rozliczona za okres, w którym podatnik otrzymał dokument uzasadniający taką korektę, tj. „na bieżąco” (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-190/16-2/AO).

W opinii Wnioskodawcy, wystawienie przez dostawcę z siedzibą w innym niż Polska kraju członkowskim UE credit noty przyznającej Wnioskodawcy premię (rabat) kreuje nową sytuację nieznaną w momencie wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących WNT. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania wraz z podatkiem należnym i naliczonym w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dokument potwierdzający udzielenie premii.

Pogląd, zgodnie z którym korekta obrotów WNT z tytułu udzielonego rabatu powinna nastąpić w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyznanie rabatu jest akceptowany również przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF) stwierdził wprost, iż „w sytuacji, kiedy Podatnik (...) otrzymuje rabat, to w konsekwencji zmniejsza się podstawa opodatkowania, ponieważ podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Z uwagi na to, że w efekcie wskazanych działań podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu – korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę/notę korygującą (credit note) dotyczącą rabatu (...). Zatem Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty obrotu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres, w którym Spółka otrzymała credit notę z tytułu otrzymania rabatu posprzedażowego”. Podobny pogląd wyrażony został przez ten sam organ w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-492/16-2/PC oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-726/14-2/JF, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r., sygn. ILPP4/443-336/14-2/BA i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być pozytywna, więc odpowiedź na pytanie trzecie w takiej sytuacji będzie bezprzedmiotowa. Gdyby jednak organ wydający interpretację uznał, że płatność, o której mowa w opisie stanu faktycznego nie stanowi rabatu, Spółka wnosi o wskazanie jak taka płatność powinna być zatem potraktowana dla celów VAT (jako import usług, czy też jako korekta importu usług, czy też jako zdarzenie poza VAT itd.).

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następujące stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3:

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że jego zdaniem odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 powinna być pozytywna, tzn. premie stanowią rabaty powodujące konieczność skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (obrotu) oraz podatku. W przypadku odpowiedzi negatywnej premia dla celów VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako import usług ze znakiem „minus” (quasi-korekta importu usług), ponieważ opisana transakcja będzie dokumentowana przez dostawcę za pomocą credit note, czyli noty kredytowej (funkcjonującego w obrocie transgranicznym odpowiednika faktury korygującej), tak jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że premia, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego otrzymana od dostawcy z siedzibą kraju nienależącym do UE, nie będzie skutkowała koniecznością korekty wysokości podstawy opodatkowania (obrotu) wraz z podatkiem należnym i naliczonym z tytułu importu towarów.

W tym przypadku, zastosowanie znajdzie przepis art. 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji gdy kwota podatku (z tytułu importu towarów) została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Zgodnie z ideą powyższego przepisu, w sytuacji w której Wnioskodawca dokona importu towarów, a następnie zadeklaruje i zapłaci podatek VAT w zawyżonej kwocie (w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zawyżenie wynikać będzie z późniejszego otrzymania przez Wnioskodawcę rabatu posprzedażowego), Wnioskodawca będzie mógł pozostawić dotychczasowe rozliczenie bez zmian. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają bowiem w takim przypadku obowiązku korygowania wykazanego obrotu z tytułu importu towarów.

Powyższe stanowisko akceptowane jest przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. ITPP2/443-654/11/AK wskazał wprost, iż: „(...) W sytuacji zatem, gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia całości kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, wynikającej z pierwotnego dokumentu celnego i deklaracji importowej, skorygowanie tego dokumentu (...) w wyniku korekty faktury dostawcy w związku np. z niedoborem towaru lub zawyżeniem jego ceny i powstaniem z tego tytułu nadpłaty w podatku należnym, nie uprawnia podatnika do jej zwrotu. Jest to jednocześnie równoznaczne z utrzymaniem prawa do odliczenia podatku (...). W takiej sytuacji, gdy podatek naliczony wynikający ze zgłoszenia celnego został odliczony, podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia w deklaracji podatkowej ani podatku należnego (wynikającego ze skorygowanych faktur i decyzji organu celnego) ani podatku naliczonego (wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji VAT), czyli w konsekwencji podatnik zachowuje dotychczasowe rozliczenie podatkowe bez zmian”. Pogląd taki znalazł również aprobatę w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-360/10/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca jest firmą działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą m.in. pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której nabywa od dostawców z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej oraz krajach nienależących do Unii Europejskiej, komponenty (towary) niezbędne do produkcji wykonywanych przez siebie wyrobów służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Transakcje zakupu komponentów (towarów) rozpoznawane są przez Wnioskodawcę jako:

  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – w przypadku dostaw od podmiotów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej;
  • import towarów – w przypadku dostaw otrzymywanych od podmiotów z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zamierza z niektórymi dostawcami zawrzeć umowy handlowe (w wewnętrznej nomenklaturze określane jako Business Plan Progress Agreement, dalej: Z), których zasadniczym elementem będzie wypłata na rzecz Wnioskodawcy określonych kwot (premii). Wypłacona Wnioskodawcy premia będzie udokumentowana poprzez wystawiany przez dostawcę dokument – credit note, czyli notę kredytową (funkcjonujący w obrocie transgranicznym odpowiednik faktury korygującej). Przedmiot korekty może być różnie opisany w tych dokumentach – np. „rabat 2017”, „Z general discount” (czyli „Z rabat ogólny”), „rebate required in Z” (czyli „rabat wymagany zgodnie z Z”) itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy słusznie kwalifikuje on premię, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej, jako rabat powodujący konieczność skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (obrotu) oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

I tak, skutki podatkowe jakie wywołują premie pieniężne uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna/bonus stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna/bonus z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna – bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony – oraz z wszystkimi dostawami (usługami) łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw czy usług generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej).

Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy. W tym przypadku, premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem w tej sytuacji podatnik – sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw lub usług), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca uzyskuje premię za realizację innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanych przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza z niektórymi dostawcami zawrzeć umowy handlowe (w wewnętrznej nomenklaturze określane jako Z, dalej: Z), których zasadniczym elementem będzie wypłata na rzecz Wnioskodawcy określonych kwot (premii). Zgodnie z treścią tych umów dostawcy chcąc pozostać w dobrych stosunkach z Wnioskodawcą i nadal dostarczać mu towary, są zobowiązani zapłacić określone kwotowo wynagrodzenie za utrzymanie relacji i możliwość współpracy oraz oferowania nowych produktów. W praktyce taka premia będzie służyła zachęceniu Wnioskodawcy do dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów. Premia wynika m.in. z chęci dostawcy do dokonywania kolejnych sprzedaży w przyszłości.

Związek pomiędzy otrzymaną premią nie jest skonkretyzowanym związkiem liczbowym (premia nie stanowi procenta od obrotów). Standardowy mechanizm negocjowania premii jest następujący: osoby odpowiedzialne za zakupy u Wnioskodawcy mają założony cel polegający na stałym monitorowaniu cen zakupu i dążenia do ich obniżania na różne sposoby. Jeżeli więc te osoby np. obserwują lub będą obserwować, że cena danego surowca, z którego dostawca wytwarza swoje produkty spada przez pewien czas, jest to sygnał, aby rozpocząć negocjacje w sprawie premii. Takie negocjacje mogą też być rozpoczynane i prowadzone na poziomie grupowym (przez zagraniczne spółki z grupy X oraz – po drugiej stronie – przez dostawcę lub spółki z grupy, do której należy dostawca), a ich ostateczny efekt w postaci kwoty premii globalnej jest dzielony na poszczególne podmioty z grupy X, w tym na Wnioskodawcę. Sygnałem do negocjacji może też być np. presja ze strony nabywców produktów Wnioskodawcy, którzy również obserwują trendy rynkowe i też dążą do optymalizacji kosztów związanych z zakupami komponentów do swojej produkcji.

Negocjacje kończą się ustaleniem pewnej stałej kwoty premii, która jest wypadkową całego szeregu czynników. Po pierwsze są to trendy rynkowe, jak wskazano powyżej, ale także:

  • pozycja dostawcy (im słabsza, tym większą premię można wynegocjować),
  • wolumen dokonanych zakupów (im większy, tym liczbowo większej premii może się Spółka domagać),
  • udział zakupów Spółki lub grupy X w całości sprzedaży dostawcy (im większy, tzn. im bardziej kluczowym odbiorcą jest Spółka dla danego dostawcy, tym większa może być premia),
  • przyszłe zamówienia (im większe realne oczekiwanie dostawcy na dokonywanie dalszej sprzedaży do Spółki, wynikające np. z planowanego wprowadzania nowych produktów przez Wnioskodawcę, do których przydatne będą komponenty dostarczane przez danego dostawcę, tym lepsza pozycja startowa w negocjacjach).

Wysokość premii będzie stanowiła stała kwota – nie będzie to procent od obrotów. Czasem (w przypadku negocjacji prowadzonych na poziomie grupy) ta stała kwota, wynegocjowana globalnie w sposób opisany powyżej, będzie następnie proporcjonalnie dzielona na poszczególne spółki z grupy, zasadniczo według klucza wolumenu zakupów. Wielkość obrotów jest jednym z czynników wpływających na wysokość premii, ale nie jedynym (nie ma tutaj zależności liniowej). Innymi słowy, Wnioskodawca rozpoczynając negocjacje zażąda wyższej premii od dostawcy, który w ciągu danego okresu dostarczył jej towarów za 10 mln EUR niż od tego, którego dostawy wynoszą 1 mln EUR, ale ostateczna kwota premii będzie wypadkową całego szeregu czynników opisanych szczegółowo powyżej.

Z powyżej przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie otrzymana premia nie będzie wykazywała ścisłego związku ze zrealizowanymi dostawami towarów. Już z samego stosunku prawnego pomiędzy dostawcami a Wnioskodawcą wynika, że dostawcy chcąc pozostać w dobrych stosunkach z nim i nadal dostarczać mu towary, są zobowiązani zapłacić określone kwotowo wynagrodzenie za utrzymanie relacji i możliwość współpracy oraz oferowania nowych produktów. Jak sam wskazał Wnioskodawca – w praktyce taka premia będzie służyła zachęceniu go do dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów. Premia wynika m.in. z chęci dostawcy do dokonywania kolejnych sprzedaży w przyszłości.

Powyższe jednoznacznie oznacza, że otrzymana premia nie będzie związana z dokonanymi dostawami towarów.

Powyższe potwierdza także sposób kalkulacji wypłacanej Wnioskodawcy premii. Otrzymywana premia nie będzie bowiem stanowiła procentu od obrotów, lecz będzie stałą kwotą. Dodatkowo, czasami ta stała kwota (w przypadku negocjacji prowadzonych na poziomie grupy), wynegocjowana globalnie, będzie następnie proporcjonalnie dzielona na poszczególne spółki z grupy, zasadniczo według klucza wolumenu zakupów.

Zatem nie będzie ona w praktyce doprowadzała do obniżenia ceny towarów zakupionych przez Wnioskodawcę od danego dostawcy – nie pozwala na to sposób jej kalkulacji (stała kwota, która czasami jest wynegocjowana globalnie co oznacza, że nie może mieć związku z konkretnie nabytymi tylko przez Wnioskodawcę towarami).

Także standardowy mechanizm negocjowania premii nie pozwala na połączenie jej z konkretnymi dostawami towarów. Skoro rozpoczęcie negocjacji związane jest ze spadkiem cen surowca „przez pewien czas”, mogą być one rozpoczynane i prowadzone na poziomie grupowym oraz sygnałem do ich rozpoczęcia może być presja ze strony nabywców produktów Wnioskodawcy, nie są one precyzyjne co do konkretnego okresu, w którym były dokonywane zakupy i mogą nie dotyczyć tylko towarów kupionych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, o przyznaniu premii oraz jej wysokości decydować będą czynniki niezwiązane z dokonanymi wcześniej wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, co potwierdza przede wszystkim to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do konkretnego zachowania (polegającego na umożliwieniu współpracy i oferowaniu nowych produktów, dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów oraz dokonywaniu kolejnych zakupów w przyszłości) oraz to, że wysokość premii nie będzie wprost uzależniona od osiągnięcia określonego poziomu zakupów/obrotów/sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że z ekonomicznego punktu widzenia wypłata premii na jego rzecz doprowadzi w praktyce do obniżenia ceny zakupionych przez niego towarów, bowiem – jak wykazano powyżej – nie sprowadza się ona w istocie do dokonania przez dostawcę na rzecz Wnioskodawcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie transakcji.

Wobec powyższego, otrzymywana przez Wnioskodawcę premia nie będzie stanowiła rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u Wnioskodawcy, ponieważ nie wystąpi ścisły związek pomiędzy otrzymaną premią a zrealizowanymi dostawami.

Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo kwalifikuje premię, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej, jako rabat powodujący konieczność skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (obrotu) oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Biorąc pod uwagę, że odpowiedź na pierwsze pytanie Wnioskodawcy jest negatywna, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, jak – w przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie – dla celów VAT powinna być potraktowana otrzymana premia.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że pojęcie usługi, zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Zatem aby ocenić czy będzie dochodziło do świadczenia przez Wnioskodawcę usług należy rozpatrzyć, czy przez Wnioskodawcę w ogóle będą świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynności te będą odpłatne.

Zgodnie z art. 25 dyrektywy 2006/112/WE, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu do kwestii odpłatności za ww. świadczenia, należy stwierdzić, że ustawa nie definiuje rozumienia czynności odpłatnej jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

  • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki, aby uznać opisane czynności za świadczenie przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a mianowicie:

  • Wnioskodawcę będą łączyły więzy prawne z dostawcami w postaci zawartych umów handlowych Z, w ramach których będzie następowało świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie (nazwane jako premia) otrzymane przez Wnioskodawcę będzie stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za konkretne usługi (wypłacana premia będzie miała związek z zachowaniem Wnioskodawcy polegającym na umożliwieniu współpracy i oferowania nowych produktów, zachęceniu Wnioskodawcy do dalszej współpracy z danym dostawcą poprzez kontynuowanie i zwiększanie wolumenu zakupów oraz zachęceniu do dokonywania kolejnych zakupów w przyszłości),
  • będzie istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. Wnioskodawcy, gdyż za swoje zachowanie (świadczenie usługi) będzie on otrzymywał wynagrodzenie w postaci wskazanej premii,
  • wynagrodzenie (premia) otrzymane przez Wnioskodawcę będzie pozostawało w bezpośrednim związku z usługami przez niego świadczonymi (jak wynika z opisu sprawy dostawcy chcąc pozostać w dobrych stosunkach z Wnioskodawcą i nadal dostarczać mu towary, są zobowiązani zapłacić określone kwotowo wynagrodzenie za utrzymanie relacji i możliwość współpracy oraz oferowania nowych produktów),
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia, ponieważ w przedmiotowej sprawie premia będzie miała określoną wartość, zatem kwota świadczenia będzie precyzyjnie określona przez strony transakcji.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę premia będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpowiedzi negatywnej premia dla celów VAT powinna być traktowana jako import usług ze znakiem „minus” należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2. w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie usługodawcą świadczonych przez siebie usług a nie ich usługobiorcą. Ponieważ w ramach zawartej umowy Wnioskodawca nie będzie nabywał żadnych czynności, które mogłyby być uznane za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz, w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi import usług. W konsekwencji, nie może też wystąpić korekta importu usług z tytułu otrzymania premii od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej.

Podsumowując należy stwierdzić, że premia otrzymana przez Wnioskodawcę od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz tego dostawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia otrzymanej premii od dostawcy z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do UE (pytania nr 1 i 3) jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy z tytułu otrzymania premii, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od kontrahenta z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, będzie on zobowiązany do korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów.

Zgodnie z art. 40 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Powyższa regulacja jest przejawem dążenia ustawodawcy polskiego do upraszczania procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu towarów. Omawiany przepis odnosi się do występujących w praktyce sytuacji, w których podatnicy dokonujący importu towarów deklarują (i dokonują) zapłaty zawyżonych kwot podatku. Zawyżenie takie wynika z wielu przyczyn – najczęściej związane jest z różnicą pomiędzy wartością (oraz ilością) dostaw wykazywanych na fakturach a rzeczywistymi dostawami lub też zawyżeniem ceny towarów.

Z przepisu art. 40 wynika – a contrario – że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota ta nie pomniejszyła kwoty podatku należnego (a więc nie została przez podatnika wykazana w deklaracji). Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie – po otrzymaniu nadpłaty – obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty (prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku).

Rozwiązanie przyjęte w art. 40 ustawy pozwala na wyeliminowanie powyższych konsekwencji. Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu zachować dotychczasowe odliczenie – jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, otrzymana przez Wnioskodawcę premia nie będzie powodowała zmniejszenia podstawy opodatkowania nabywanych towarów, ponieważ nie wystąpi ścisły związek pomiędzy przyznaną premią a nabytymi przez niego towarami. W konsekwencji nie można uznać, że kwota podatku z tytułu importu tych towarów została nadpłacona, a zatem przepis art. 40 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro otrzymana przez Wnioskodawcę premia nie będzie ściśle związana z importowanymi towarami, to przyznana premia nie będzie powodowała obowiązku zmniejszenia (korygowania) podatku naliczonego z tytułu importu tych towarów.

Reasumując, z tytułu otrzymania premii, o której mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, od kontrahenta z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów.

Zatem biorąc pod uwagę, że brak obowiązku dokonania korekty wysokości importu towarów nie wynika – jak twierdzi Wnioskodawca – z art. 40 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku korygowania wysokości obrotu z tytułu transakcji importu towarów w związku z otrzymaną premią jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że tak jak w przypadku kontrahentów z siedzibą w innym niż Polska kraju należącym do Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz kontrahentów z siedzibą w kraju nienależącym do Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.