0111-KDIB3-3.4012.274.2018.1.PK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie nabycia w ramach transakcji łańcuchowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia w ramach transakcji łańcuchowej – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia w ramach transakcji łańcuchowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla celów transakcji unijnych (VAT UE). W maju 2018 r. Wnioskodawca złożył zamówienie na dostawę towarów - filtrów elektronicznych u kontrahenta niemieckiego- podatnika podatku od wartości dodanej. Niemiecki kontrahent w maju br. wystawił fakturę zaliczkową na całość kwoty (przedpłata 100%). Na fakturze wskazał swój numer identyfikacyjny poprzedzony skrótem "DE" oraz numer NIP Wnioskodawcy nadany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Faktura została wystawiona w walucie euro ze stawką 0% bez żadnych dodatkowych adnotacji. Wnioskodawca uiścił zgodnie z przesłaną fakturą zaliczkową całość kwoty należnej za zamówienie. Wnioskodawca w związku z przedpłatą (zaliczką) nie ujął tej transakcji dla celów podatku VAT, ponieważ zaliczka miała dotyczyć wewnątrzwspólnotowej dostawy. Kontrahent niemiecki nie poinformował Wnioskodawcy, iż zamówiony towar zostanie przesłany ze Stanów Zjednoczonych Ameryki - wiedzę o tym fakcie Wnioskodawca uzyskał dopiero w czerwcu br., kiedy to agencja celna F. poinformowała Wnioskodawcę, iż towar jest do odbioru z portu lotniczego X. i Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty cła oraz podatku VAT. Jak wynika z dokumentu celnego (poświadczone złoszczenie celne PZC z dnia 06.07.2018r.) nadawcą przesyłki (eksporterem) jest podmiot amerykański (dostawca niemieckiego kontrahenta), który do towarów dołączył dokument- fakturę (tzw. commercial invoice) na kwotę niższą aniżeli uiszczona przez Wnioskodawcę niemieckiemu kontrahentowi i wyrażoną w dolarach amerykańskich. Na podstawie ww. dokumentu agencja celna obliczyła zobowiązanie z tytułu cła i podatek VAT, które to Wnioskodawca uiścił w dnia 19.07.2018 r. Jak wynika z dokumentów dostawa była realizowana na zasadach FCA wg Incoterms 2010 miejsce w USA. Zgodnie z powołaną regułą: sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego na swoim terenie (tak było w tym przypadku) lub w innym wskazanym miejscu. FCA wymaga od sprzedającego dokonanie odprawy celnej w eksporcie. Odprawę w imporcie dokonuje kupujący. Ponadto zgodnie z tą regułą ryzyko związane z towarem przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru przewoźnikowi czyli w niniejszym przypadku dostawa miała miejsce jeszcze w USA (przejęcie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Wyboru przewoźnika dokonał kontrahent niemiecki, który poza tą okolicznością nie uczestniczył w procesie przewozu towaru z USA do Polski. Miejscem wysyłki towarów były Stany Zjednoczone Ameryki a miejscem docelowym Polska gdzie nastąpiło wprowadzenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej. W związku z dostawą kontrahent niemiecki wystawił fakturę VAT, na której wskazał "no subject to VAT" (nie podlega VAT) wskazując, jako walutę euro, przy czym kwota odpowiadała tej z faktury zaliczkowej z maja. Na prośbę Wnioskodawcy niemiecki kontrahent wyjaśnił, iż zamówił towar u amerykańskiego kontrahenta, przy czym to ten amerykański kontrahent był odpowiedzialny za transport (tj. przekazanie towarów przewoźnikowi i dokonanie odprawy eksportowej) a kwota wskazana na dokumencie -fakturze (commercial invoice) odpowiada cenie, jaką uiścił niemiecki kontrahent na rzecz amerykańskiej firmy (zapłata na rzecz amerykańskiej firmy miała miejsce w czerwcu przed dostawą do Polski). Wnioskodawca wskazuje, że schemat transakcji przedstawia się następująco: Wnioskodawca składa zamówienie u niemieckiego kontrahenta, który z kolei zamawia towar w amerykańskiej firmie, przy czym towar transportowany jest z USA do Polski przez amerykańską firmę z pominięciem niemieckiego kontrahenta. Towar fizycznie nigdy nie trafił do niemieckiego kontrahenta a wszelkich czynności w imporcie dokonywał Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjął, iż dla celów podatku VAT powinien wykazać jedynie import towarów od amerykańskiej spółki zgodnie z otrzymanym dokumentem celnym PZC?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo dla celów podatku VAT rozpoznał import towarów od amerykańskiej firmy zgodnie z dokumentem PZC. Przedmiotowe transakcje mają charakter transakcji łańcuchowych. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i jednocześnie, co kilku dostaw w rozumieniu przepisów o VAT. Przy czym tylko jednej dostawie można przypisać przemieszczenie towarów (tzw. dostawa ruchoma) a pozostałe dostawy mają charakter nieruchomy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT:

  • W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie;
  • Dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów;
  • W przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W ocenie wnioskodawcy dostawą ruchomą będzie dostawa niemieckiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy natomiast transakcja pomiędzy amerykańską firmą a niemieckim kontrahentem jest transakcją nieruchomą. Tym samym transakcja nabycia towarów od niemieckiego kontrahenta de facto podlega opodatkowaniu w USA (miejsce rozpoczęcia wysyłki). Tym samym Wnioskodawca nie wykaże tej transakcji, ponieważ miejscem jej opodatkowania są USA.

Import towarów w ustawie o podatku od towarów i usług definiowany jest, jako przewóz towarów z terytorium państwa trzeciego na obszar Rzeczypospolitej Polskiej zdaniem Wnioskodawcy powinien on dla celów podatku VAT wykazać jedynie import towarów zgodnie z posiadanym dokumentem celnym PZC wskazując amerykańską spółkę, jako sprzedającego. Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, iż na gruncie VAT nie jest możliwe przyjęcie, że transakcja może być opodatkowana na dwóch różnych podstawach raz, jako import i drugi raz jak WNT albo na zasadzie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się, – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) – pkt 3 ww. artykułu.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

  • towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
  • towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

  1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Powyższe orzeczenia dotyczy wprawdzie spraw, w ramach których, transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej albo przywozu z kraju trzeciego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył towar od kontrahenta niemieckiego, który z kolei zamówił towar w amerykańskiej firmie, przy czym towar transportowany jest z USA do Polski przez amerykańską firmę z pominięciem niemieckiego kontrahenta. Towar fizycznie nigdy nie trafił do niemieckiego kontrahenta a wszelkich czynności w imporcie dokonywał Wnioskodawca. Dostawa była realizowana na zasadach FCA wg Incoterms 2010 miejsce w USA. Zgodnie z powołaną regułą: sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego na swoim terenie (tak było w tym przypadku) lub w innym wskazanym miejscu. FCA wymaga od sprzedającego dokonanie odprawy celnej w eksporcie. Odprawę w imporcie dokonuje kupujący. Ponadto zgodnie z tą regułą ryzyko związane z towarem przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru przewoźnikowi czyli w niniejszym przypadku dostawa miała miejsce jeszcze w USA (przejęcie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Wyboru przewoźnika dokonał kontrahent niemiecki, który poza tą okolicznością nie uczestniczył w procesie przewozu towaru z USA do Polski. Natomiast odpowiedzialny za transport był amerykański kontrahent (tj. przekazanie towarów przewoźnikowi i dokonanie odprawy eksportowej). Miejscem wysyłki towarów były Stany Zjednoczone Ameryki a miejscem docelowym Polska gdzie nastąpiło wprowadzenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawione informacje oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przynajmniej miejsce pierwszej dostawy (przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel) ma miejsce w kraju rozpoczęcia wysyłki albo transportu (w tym przypadku w USA między kontrahentem amerykańskim i niemieckim) to druga w kolejności dostawa (miedzy kontrahentem niemieckim i Wnioskodawcą) będzie miała charakter dostawy ruchomej.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

  1. uszlachetniania czynnego,
  2. odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
  3. składowania celnego,
  4. tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
  5. wolnego obszaru celnego

–miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom o czym stanowi art. 26a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że import towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu jest importer.

Mając na uwadze opisaną powyżej transakcję należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Wnioskodawcy stanowi import towarów na terytorium kraju. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać i wykazać import towarów z tytułu opisanej transakcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Unijnego Kodeksu Celnego (dalej UKC), który został wprowadzony Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 70 ww. kodeksu ust. 1 zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana.

Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 UKC).

Na podstawie art. 71 ust. 1 UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

a. następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:

i. prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu;

ii. koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz

iii. koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały;

b. określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną:

i. materiały, komponenty, części i podobne elementy, które stanowią część składową lub przynależność przywożonych towarów;

ii. narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów;

iii. materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów; oraz

iv. prace inżynieryjne, badawcze, artystyczne i projektowe oraz plany i szkice, wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów;

c. dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną;

d. wartość jakiejkolwiek części dochodu z dalszej odsprzedaży przywożonych towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu; oraz

e. następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii:

i. koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz

ii. opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 (Dz.U.UE.L.2015.343.558 ze zm.) z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 Rozporządzenie Wykonawcze Komisji, cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 kodeksu obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego na rzecz którejkolwiek z następujących osób:

  1. sprzedającego;
  2. osoby trzeciej na korzyść sprzedającego;
  3. osoby trzeciej powiązanej ze sprzedającym;
  4. osoby trzeciej, gdy płatność na rzecz tej osoby jest dokonywana w celu spełnienia zobowiązania sprzedającego.

Płatności można dokonywać w formie akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych, bezpośrednio lub pośrednio.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC przez wartość transakcyjną należy rozumieć cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Z punktu widzenia ustalania wartości celnej istotny jest międzynarodowy transfer towarów, dla których ustalana jest wartość celna, a w tym kontekście miejsce siedziby stron transakcji sprzedaży nie ma znaczenia. O ile nastąpiło przemieszczenie towarów z kraju trzeciego na terytorium celne Unii, możemy mówić o międzynarodowym transferze towarów i założyć, że transakcja sprzedaży, której skutkiem był ten transfer, miała na celu wywóz przedmiotowych towarów na obszar celny Unii. Przy czym nie jest konieczne, by sprzedaż miała miejsce w określonym kraju eksportu. Jeżeli bezpośrednia sprzedaż miała miejsce w celu eksportu towarów do kraju importu. Zatem transakcja sprzedaży zawarta pomiędzy dwoma podmiotami z Unii stanowi podstawę zadeklarowania wartości celnej sprowadzanych towarów na podstawie przepisów art. 70 UKC, pod warunkiem, że była to sprzedaż, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii.

Jak wskazano powyżej transakcja pomiędzy podmiotem niemieckim i Wnioskodawcą (w ramach opisanej transakcji łańcuchowej) jest transakcją ruchomą stanowiącą import towarów na terytorium kraju. Najistotniejszy dla sprawy jest fakt, że Wnioskodawca nabył towar od kontrahenta niemieckiego a nie amerykańskiego, a transakcja miała miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii. Jak bowiem wynika z przywołanych powyżej przepisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość celną, która jest ustalana na podstawie ceny faktycznie zapłaconej przez kupującego sprzedającemu. Dlatego też określając podstawę opodatkowania dla opisanej transakcji należy wziąć pod uwagę wartość transakcji pomiędzy kontrahentem niemieckim i Wnioskodawcą, a nie pomiędzy podmiotem amerykańskim i kontrahentem niemieckim, która jak wskazano powyżej była transakcją nieruchomą na terytorium Stanów zjednoczonych Ameryki.

Dlatego też należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że powinien on dla celów podatku VAT wykazać jedynie import towarów, uwzględniając wartość transakcji pomiędzy nim a niemieckim kontrahentem.

Tym samym stanowisko, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.