ITPB3/423-178a/13/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1. Czy dochody grupy producentów rolnych, pochodzące ze sprzedaży produktówlub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym są w myśl art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione przedmiotowo od podatku?
2. Czy użyte w art. 17 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "przekazanych" jest tożsame z "nieodpłatnym przekazaniem"?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych dotyczącego:

  • wydatkowania na zakup środków produkcji przekazanych członkom grupy – jest prawidłowe,
  • przeznaczenia na nakłady inwestycyjne w środki trwałe służące do produkcji rolnej będące własnością członków grupy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2013 r. wyżej wymieniony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. jako wpisana do rejestru grup producentów rolnych spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku swojej działalności Spółka dokonuje m.in. zakupu środków do produkcji w postaci, np. materiału wyjściowego (sadzonek roślin ozdobnych), podłoża do produkcji ogrodniczej, środków ochrony roślin, nawozów niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego u członków grupy producentów, które następnie będą przekazywane nieodpłatnie członkom grupy. Przekazanie środków do produkcji członkom grupy, w tym będącymi osobami fizycznymi nie następuje w ramach realizacji ich prawa do udziału w zyskach Spółki i nie stanowi świadczenia niepieniężnego wynikającego ze skutecznej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o podziale zysku za określony rok podatkowy. Spółka będzie dokonywać nieodpłatnych przekazań w oparciu o zawarte z członkami grupy, w tym będącymi osobami fizycznymi odrębne umowy dotyczące nieodpłatnego przekazania przedmiotowych środków do produkcji w ramach realizacji jednego z celów powołania grupy producentów rolnych jakim jest zaopatrzenie członków grupy w środki produkcji.

Wszyscy członkowie grupy producentów rolnych są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność rolniczą oraz działy specjalne produkcji rolnej w formie upraw roślin ozdobnych w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych. Przyjęte od Spółki środki do produkcji członkowie grupy będą użytkować w procesie produkcyjnym. Po realizacji procesu produkcyjnego dokonywać będą sprzedaży do Spółki fakturując jedynie te elementy procesu produkcyjnego, które zostały przez nich bezpośrednio poniesione, bez wartości nieodpłatnie przyjętych (przekazanych przez Spółkę) środków produkcji. Spółka w toku swojej działalności dokonuje również zakupu maszyn i urządzeń oraz nakładów inwestycyjnych w środki trwałe członków grupy producentów rolnych w postaci wydatków na budowę tuneli foliowych lub obiektów szklarniowych. Maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego oraz nakłady inwestycyjne będą przekazywane członkom grupy.

Spółka dokonując zakupów środków do produkcji, o których była mowa wcześniej, korzysta w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przekazane przez Spółkę środki do produkcji nie powodują przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz członków grupy, w myśl definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy.

W uzupełnieniu ww. wniosku Jednostka wskazała ponadto, że:

  1. dochody grupy będą pochodzić ze sprzedaży produktów i grup produktów, dla których grupa została utworzona,
  2. dochody będą wydatkowane na zakup środków produkcji i szkolenie członków grupy producentów rolnych,
  3. zakupione środki produkcji będą przekazywane członkom grupy producenckiej,
  4. dochody pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków wydatkowane będą na rzecz członków grupy w roku podatkowym i w roku po nim następującym,
  5. umowy dotyczące nieodpłatnych przekazań przedmiotowych środków do produkcji zawierane są na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy. Przekazane przez Spółkę środki do produkcji nie powodują przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz członków grupy. Tym samym nie będzie powodować przeniesienia prawa do własności rzeczy.
  6. nakłady inwestycyjne w środki trwałe członków grupy producentów rolnych, to w szczególności wydatki na zakup konstrukcji stalowych tuneli szklarniowych, szkło, folie na pokrycie tuneli.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy dochody grupy producentów rolnych, pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym są w myśl art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione przedmiotowo od podatku...
  2. Czy użyte w art. 17 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "przekazanych" jest tożsame z "nieodpłatnym przekazaniem"...
  3. Czy wydatki na zakupione a następnie przekazane członkom grupy producentów rolnych środki do produkcji Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...
  4. Czy Spółka od środków do produkcji, o których mowa w art. 17 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanych członkom grupy producentów rolnych powinna obliczyć należny podatek VAT...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania pierwsze i drugie zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytań oznaczonych jako numer 1 i 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie:

  1. Spółka spełniać będzie warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ:
    1. jest wpisana do rejestru grup producentów rolnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 88, poz. 983 ze zm.);
    2. dochody grupy pochodzą ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona;
    3. dochody pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków wydatkowane będą na rzecz członków grupy w roku podatkowym i roku po nim następującym;
    4. wydatki, o których mowa w pkt c, ponoszone będą na zakup środków do produkcji w postaci, np. materiału wyjściowego (nieukorzenionych sadzonek roślin ozdobnych), podłoża do produkcji ogrodniczej, środków ochrony roślin, nawozów oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego u członków grupy producentów, nakładów inwestycyjnych w środki trwałe członków grupy producentów, które następnie będą przekazywane nieodpłatnie członkom grupy producentów rolnych;
    5. produkty lub grupy produktów będą produkowane w gospodarstwach członków grupy producentów rolnych;
    6. zakupy środków do produkcji, o których mowa w pkt d, które następnie będą przekazywane nieodpłatnie członkom grupy producentów rolnych nie są zaliczane w momencie zakupu do kosztów uzyskania przychodu.

Według Spółki sformułowanie "przekazanych" zawarte w art. 17 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza w interpretacji językowej: "powierzenie, oddanie do dyspozycji mające charakter nieodpłatny". Tym samym środki do produkcji w postaci, np. materiału wyjściowego (nieukorzenionych sadzonek roślin ozdobnych), podłoża do produkcji ogrodniczej, środków ochrony roślin, nawozów oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego u członków grupy producentów, nakładów inwestycyjnych w środki trwałe członków grupy producentów będą oddawane do dyspozycji członków grupy producentów rolnych, dla których Spółka została utworzona bez konieczności zapłaty (wynagrodzenia) ze strony członków grupy. Przekazanie to będzie powodować przeniesienie prawa do własności do rzeczy, co oznacza, że członkowie grupy producentów rolnych będą mogli nimi dysponować. Przekazywane przez Spółkę członkom grupy środki do produkcji, będą wykorzystywane w gospodarstwach członków grupy producentów rolnych w procesie produkcyjnym realizowanym na zamówienie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w odniesieniu do:

  • wydatkowania na zakup środków produkcji przekazanych członkom grupy – jest prawidłowe,
  • przeznaczenia na nakłady inwestycyjne w środki trwałe służące do produkcji rolnej będące własnością członków grupy - jest nieprawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.), pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym, z zastrzeżeniem ust. 9 i 10. Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 49, uznaje się przy tym wydatki na:

  1. zakup środków produkcji przekazanych członkom grupy producentów rolnych,
  2. szkolenie członków grupy producentów rolnych (art. 17 ust. 9 omawianej ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Powołane przepisy ustanawiają następujące przesłanki materialnoprawne objęcia dochodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tym zwolnieniem:

  1. podatnik ma status grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru grup producentów rolnych prowadzonego przez marszałka województwa właściwego ze względu na siedzibę grupy,
  2. dochód został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa producentów rolnych została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków,
  3. dochód został wydatkowany na rzecz członków tej grupy, tj. na zakup środków produkcji przekazanych członkom tej grupy lub na szkolenie członków tej grupy,
  4. wydatkowanie nastąpiło w roku podatkowym lub roku po nim następującym.

W tym miejscu należy wskazać, że jednym z warunków zwolnienia z opodatkowania grupy producentów rolnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzyskiwanie dochodu z określonego rodzaju działalności, dla którego została powołana.

Odnosząc się szczegółowo do trzeciego z wymienionych powyżej warunków korzystania ze zwolnienia, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – podobnie, jak ustawa o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw – nie definiuje kategorii „środków produkcji”. Wobec powyższego, w celu wyjaśnienia tego pojęcia, konieczne jest odniesienie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. „Środki produkcji” to przedmioty, którymi człowiek posługuje się w procesie pracy (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.). Jest to więc ogół środków pracy (maszyny, urządzenia, narzędzia, itp.) oraz przedmiotów pracy (surowce, materiały, półprodukty) stwarzających warunki niezbędne do podjęcia i realizowania procesu produkcyjnego.

Przez „środki produkcji”, o których mowa w art. 17 ust. 9 omawianej ustawy podatkowej należy zatem rozumieć zarówno materiały potrzebne do produkcji rolnej (materiał siewny, sadzonki, materiał zarodowy, pasze, nawozy, itp.), jak i trwałe składniki majątkowe wykorzystywane w toku procesu produkcyjnego realizowanego przez członków grupy producentów rolnych (maszyny, urządzenia, sprzęt rolniczy, palety, itp.).

Dla uznania za spełniony określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 w związku z art. 17 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunku wydatkowania dochodu grupy producentów rolnych na rzecz członków tej grupy, nie jest jednak wystarczający sam zakup środków produkcji służących prowadzonej przez nich działalności rolniczej. Konieczne jest również, aby nabyte środki produkcji zostały przekazane członkom grupy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie charakteryzuje przekazania środków produkcji członkom grupy producentów rolnych. Nie normuje sposobu dokonania ani formy tej czynności. Mając na względzie cel omawianej regulacji można jednak stwierdzić, że przekazanie, o którym mowa w art. 17 ust. 9 powinno być nieodpłatne i mieć charakter trwały. W przypadku materiałów do produkcji, przekazanie będzie skutkować ich wykorzystaniem, zużyciem przez członków grupy, natomiast przekazywane maszyny, urządzenia służące działalności produkcyjnej będą wykorzystywane w sposób ciągły.

Natomiast interpretacja językowa pojęcia „przekazanie” prowadzi do wnioski, że przekazanie to powierzenie, oddanie do dyspozycji mające charakter nieodpłatny (por. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Zakładając racjonalność ustawodawcy w zakresie wprowadzonego zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych przez określone grupy producentów rolnych, przez użyte w omawianym przepisie sformułowanie dopuszcza on sytuację, w której środki produkcji są powierzone, oddane nieodpłatnie a nie odstąpione odpłatnie (np. za środki pieniężne). Tym samym odnosząc się do reguł wykładni językowej, należy wskazać, że „przekazać” to „oddać, powierzyć komuś coś”. W pojęciu tym – w jego znaczeniu funkcjonującym w języku powszechnym mieszczą się zatem zarówno sytuacje przekazania czegoś komuś na własność, jak również przekazania do używania, korzystania. Przekazanie może być ponadto definitywne albo mieć charakter czasowy (okresowy).

Niewątpliwie przekazanie tych składników majątkowych wymaga również – dla samej skuteczności prawnej czynności przekazania – dopełnienia wymogów związanych z procesem decyzyjnym osoby prawnej, jaką jest grupa producentów rolnych (w tym działająca w formie spółki kapitałowej) i reprezentowaniem tego podmiotu w kontaktach z innymi podmiotami. Oznacza to, że problemowe przekazanie nie może być wyłącznie czynnością o charakterze faktycznym.

W oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 49 w związku ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto stwierdzić, że spełnienie warunku wydatkowania dochodu na rzecz członków grupy producentów rolnych nie obejmuje udokumentowania czynności przekazania środków produkcji na rzecz członków grupy przez podatnika. Posiadanie dokumentu potwierdzającego tę czynność nie może być zatem traktowane jako przesłanka materialnoprawna zastosowania omawianego zwolnienia.

Należy bowiem odróżnić podstawę korzystania ze zwolnienia, jaką jest zaistnienie przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 49 w związku z ust. 9 (w tym przesłanki przekazania zakupionych środków produkcji członkom grupy) od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Decyzję o skorzystaniu ze zwolnienia podejmuje podatnik, uwzględniając stan faktyczny i treść powoływanych unormowań. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji nie jest elementem stosowania przepisu – może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatkowanie dochodu Grupy na nabycie zakupu środków do produkcji w postaci, np. materiału wyjściowego (sadzonek roślin ozdobnych), podłoża do produkcji ogrodniczej, środków ochrony roślin, nawozów niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego u członków grupy producentów, które następnie będą przekazywane nieodpłatnie członkom grupy mieści się w pojęciu wydatkowania tego dochodu na zakup środka produkcji. Samo przeznaczenie danego środka produkcji do nieodpłatnego wykonywania procesu produkcyjnego w gospodarstwach członków Grupy nie jest jednak wystarczające dla uznania, że dochód został wydatkowany na rzecz tych podmiotów. Spełnienie tego warunku wymaga bowiem przekazania zakupionego środka produkcji członkom Grupy. Należy natomiast podkreślić, że przekazanie jest czynnością, w której uczestniczą dwie strony – podmiot przekazujący środek produkcji (grupa producentów rolnych) i odbiorca tego środka (członkowie grupy). Przeznaczenie natomiast ma charakter jednostronnej decyzji – określenia przez grupę producentów rolnych celu, któremu służyć ma nabyty środek produkcji.

Podsumowując, uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „środki produkcji” uzasadnione jest stwierdzenie, że przez środki produkcji użyte w wyżej wymienionych ustawach należy rozumieć zarówno środki obrotowe, jak i środki trwałe zaangażowane w proces produkcyjny (działalność rolniczą) u członków grupy producentów rolnych. Właściwy jest zatem pogląd Spółki, że dochód osiągnięty przez grupę (ze sprzedaży produktów rolnych członków grupy) wydatkowany na zakup środków produkcji, tj. materiału wyjściowego w postaci nieukorzenionych roślin ozdobnych, podłoża do produkcji ogrodniczej, środków ochrony roślin, nawozów niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego oraz maszyn (urządzeń) niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego u członków grupy, przekazanych następnie nieodpłatnie członkom grupy, wolny jest od podatku dochodowego.

Jednakże w przypadku dochodu, który przeznaczony został na tzw. nakłady inwestycyjne w środki trwałe członków grupy producentów służące do produkcji rolnej będące własnością członków grupy dochodzi do przekazania członkom grupy środków pochodzących z dochodu osiągniętego przez grupę na zakup przez nich środków trwałych, a nie do zakupu przez grupę i przekazania środków produkcji (środków trwałych) na rzecz jej członków. W tej części stanowisko Spółki jest więc nieprawidłowe.