ITPP3/4512-172/16/BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie sprzedaży gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 23 maja 1997 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr ... r. zakupiła Pani nieruchomość rolną niezabudowaną, stanowiącą działkę nr X o powierzchni 25,0652 ha (dla której nie było urządzonej księgi wieczystej) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nieruchomość nabyta została w trakcie małżeństwa do majątku osobistego. Mąż jest obywatelem Niemiec, który nie posiadał zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie nieruchomości w Polsce i o takie zezwolenie nie występował, umów małżeńskich z mężem Pani nie zawierała. Nieruchomość nabyła Pani i użytkowała w celach rolniczych. Dnia 27 lipca 2011 r. wraz z mężem wystąpiła Pani z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy działki nr 66/34 celem inwestycji, polegającej na budowie do 21 budynków mieszkalnych jednorodzinnych ew. z garażami do 2 stanowisk, zjazdów z drogi gminnej i wojewódzkiej, ew. drogi wewnętrznej, przyłączy wody, „kanalizy” i elektroenergetycznych. Zakres inwestycji dotyczył terenu, dla którego brak jest planu miejscowego. Decyzję wydano zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nastąpiła częściowa zmiana przeznaczenia terenu z rolnego na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dnia 17 maja 2012 r. dokonała Pani podziału działki nr X na 23 działki o następujących numerach, powierzchniach i rodzaju użytku:

  • działka nr X o pow. 0,1223ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,1000 ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,0976 ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,0850 ha - RV,
  • działka nr X o pow. 0,1000 ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,0993 ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,0809 ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,0800ha - RV,
  • działka nr X o pow. 0,0800 ha - RV,
  • działka nr X o pow.0,0901 ha, w tym: RV - 0,0777 ha, PsVlz - 0,0124 ha,
  • działka nr X o pow. 0,2651 ha, w tym : RV - 0,0244 ha, Ps Vlz - 0,2407 ha,
  • działka nr X o pow.0,0945 ha- PsVlz,
  • działka nr X o pow. 0,0888 ha-PsVlz,
  • działka nr X o pow.0,0866 ha-PsVlz,
  • działka nr X o pow.0,1003 ha, w tym: RV - 0,0220 ha, PsVlz - 0,0783 ha,
  • działka nr X o pow.0,0910 ha, w tym: RV-0,0286 ha.Ps Vlz - 0,0624 ha,
  • działka nr X o pow. 0,0812 ha, w tym: RV-0,0397 ha,PsVlz-0,0415 ha,
  • działka nr X o pow.0,0834 ha, w tym: RV-0,0568 ha,PsVlz-0,0266 ha,
  • działka nr X o pow.0,2880 ha, w tym: RV-0,2616 ha, PsVlz-0,0264 ha,
  • działka nr X o pow. 0,1073 ha-RV,
  • działka nr X o pow.0,1072 ha-RV,
  • działka nr X o pow. 22,5667 ha, w tym: RIIIa - 0,1922 ha, RIVa - 7,1571 ha, RIVb -2,0877 ha, RV - 5,1148 ha, PsV-7,0606 ha, W-PsV-0,0496 ha, W-LslV-0,0421 ha, LslV-0,2287 ha, N-0,6339 ha (nadal ma charakter rolny).

Dnia 8 kwietnia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer ... sprzedała Pani niezabudowaną działkę nr X o obszarze 0,0901 ha.

Dnia 9 lutego 2015 r. sprzedała Pani następne niezabudowane działki o nr X i X o łącznym obszarze 0,1600 ha.

Natomiast dnia 12 czerwca 2015 r. wystąpiła Pani z wnioskiem o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji, polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej działki nr X - własność gminy ... i działki nr X. Decyzję otrzymano 31 lipca 2015r.

W dniu 4 września 2015 r. złożyła Pani wraz z mężem wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej, zlokalizowanych na terenie działek nr: X, X - własność gminy ... . Pozwolenie na budowę otrzymano 20 października 2015 r.

W dniu 26 stycznia 2016 r. zawarła Pani warunkową umowę sprzedaży nieruchomości niezabudowanej o pow. 0,0976 ha oznaczoną numerem działki X, a dnia 22 lutego 2016 r. sporządzono umowę przeniesienia własności ww. działki.

Tego samego dnia (tj. 22 lutego 2016 r.) sprzedała Pani nieruchomości niezabudowane oznaczone numerami działek: X o obszarze 0,0945 ha, X o obszarze 0,1223 ha.

Umowy sprzedaży nie były dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającymi podatkowi VAT, lecz w ramach zarządzenia majątkiem prywatnym. Nie prowadzi Pani pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT. Nie podejmowała Pani działań o charakterze marketingowym, promocyjnym w celu zwiększenia atrakcyjności działek.

Przedmiotowa nieruchomość - działka nr X nie została nabyta w celach handlowych. Sprzedaży działek dokonałam ze względu na sytuację ekonomiczną mojej rodziny, nie wykluczam konieczności sprzedaży kolejnych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie ze stanem faktycznym, powyższa sprzedaż nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż dotyczy majątku osobistego. Art. 15 ust 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - ust 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Dokonując dostawy działek – w Pani ocenie - korzysta z prawa do rozporządzenia własnym: majątkiem, co oznacza, że nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy i nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej czynności. Zatem sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 34 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 1225/14.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych

Z przedstawionego opisu wynika, w 1997 r. nabyła Pani grunty rolne o znacznej powierzchni, tj. 25,0652 ha stanowiące działkę o nr X w celu powiększenia majątku osobistego i była użytkowana rolniczo. W roku 2011 wystąpiła Pani wraz mężem z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 21 budynków mieszkalnych jednorodzinnych ew. z garażami do 2 stanowisk, zjazdów z drogi gminnej i wojewódzkiej, ew. drogi wewnętrznej, przyłączy wody, „kanalizy” i elektroenergetycznych. Nastąpiła częściowa zmiana przeznaczenia z terenu rolnego na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Po tych działaniach dokonała Pani podziału działki nr X na 23 mniejsze działki. W dniu 8 kwietnia 2014 r. dokonała Pani sprzedaży pierwszej działki powstałej w wyniku podziału. W roku 2015 r. sprzedała Pani 3 działki, a w roku 2016 r. kolejne 3 działki. Aktualnie zamierza Pani sprzedać kolejne działki.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że występują przesłanki, które łącznie wskazują, że ww. sprzedaż działek, stanowiących tereny budowlane stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć bowiem należy, że to na Pani wniosek doszło do zmiany przeznaczenia gruntów z rolnych na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, podjęła Pani działania związane z podziałem nabytych gruntów, w wyniku którego powstały 23 działki budowlane, dla części których występowała Pani z wnioskiem o wydanie decyzji, co do rozbudowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. W ocenie tut. organu podjęte przez Panią działania są charakterystyczne dla działań handlowca. Podobne tezy zawiera wyrok z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podjęcie ww. czynności wskazuje, że sprzedaż działek nie nastąpi w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na zorganizowany charakter, spełniać będzie warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że w podobnych sprawach w wyrokach z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1122/12 oraz z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1386/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zbycie gruntów za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedającego za podatnika tego podatku.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa wydzielonych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.