ITPB3/4510-87/15/AW | Interpretacja indywidualna

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości raty czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu?
ITPB3/4510-87/15/AWinterpretacja indywidualna
  1. grunty
  2. koszty uzyskania przychodów
  3. leasing
  4. użytkowanie wieczyste
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Zwolnienia przedmiotowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów rat czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów rat czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Spółka zawarła z M. (dalej: „Finansujący”) Umowę Leasingu (dalej: „Umowa Leasingu 1”), której przedmiotem są budynki, a także Umowę Dzierżawy (dalej: „Umowa DW”) dotyczącą dzierżawy gruntów (w części stanowiących własność Finansującego, a w części będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego). Natomiast w 2009 r. Spółka zawarła Umowę Leasingu (dalej: „Umowa Leasingu 2”) dotyczącą budynków oraz Umowę Dzierżawy (dalej: „Umowa C”), przedmiotem której jest dzierżawa gruntów (stanowiących własność Finansującego). Umowy zostały zawarte na czas oznaczony. Stosownie do postanowień Umowy Leasingu 1 i Umowy DW od 2010 r., a do postanowień Umowy Leasingu 2 oraz Umowy C od 2009 r. Spółka ponosi przewidziane w tych Umowach opłaty.

Spółka, z tytułu zawartych w 2010 r. z Finansującym Umów, otrzymuje od Finansującego dwie faktury VAT w miesiącu: pierwszą – dotyczącą leasingowanego budynku, drugą – dotyczącą dzierżawionego gruntu. Analogicznie, Spółka z tytułu zawartych w 2009 r. Umów również otrzymuje od Finansującego dwie faktury VAT: pierwszą – dotyczącą leasingowanego budynku, drugą – dotyczącą dzierżawionego gruntu. Opłata ustanowiona w Umowie Leasingu 1 i Umowie Leasingu 2 stanowi spłatę wartości początkowej budynku, dlatego też Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingu operacyjnego budynków jak dla umów leasingu operacyjnego, tj. na podstawie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, z tytułu dzierżawy gruntów, Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Finansującego, określonych w harmonogramie 180 miesięcznych rat czynszu dzierżawnego, stanowiących wynagrodzenie z tytułu używania i pobierania pożytków z gruntów, powiększonych o VAT. Raty czynszu dzierżawnego stanowią opłaty w wysokości zmiennej, aktualizowanej comiesięcznie, na podstawie postanowień zawartych w Umowach, w oparciu o bazową stopę procentową WIBOR1M.

Spółka w czasie trwania Umów DW i C, poprzez zapłatę rat czynszu dzierżawnego nie spłaca wartości dzierżawionych gruntów, płaci jedynie za użytkowanie przedmiotowych gruntów. Po upływie podstawowego okresu trwania Umowy DW i Umowy C Spółka ma prawo nabycia gruntów za cenę sprzedaży gruntów wskazaną w umowach DW i C, która jest równa ich wartości początkowej (rynkowej) na moment zawarcia umowy, a więc raty czynszu dzierżawnego płacone przez Spółkę w trackie trwania umowy nie pomniejszają wartości, za którą Spółka może nabyć grunty (czyli innymi słowy wartość, po której Spółka może odkupić przedmiotowe grunty po zakończeniu Umowy DW i C nie obniży się na skutek płacenia miesięcznych rat czynszu dzierżawnego).

Na dzierżawionych gruntach posadowione są leasingowane przez Spółkę budynki produkcyjne, wykorzystywane do podstawowej działalności operacyjnej (produkcyjnej Spółki) generującej przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości raty czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości rat czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tzn. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce oznacza to, że poza wyjątkami wskazanymi w sposób wyraźny w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, wszystkie wydatki, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

  • leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,
  • leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz
  • w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ustawy.

W dniu 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zmieniono art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznano prawo użytkowania wieczystego gruntów za prawo mogące być przedmiotem umowy leasingu. Jednakże, zarówno do Umowy DW oraz do Umowy C zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 roku, na podstawie art. 18 ustawy opisanej w zdaniu poprzednim.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu sprzed z dnia 1 stycznia 2013 r., przedmiotem umowy leasingu mogły być jedynie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zaś w myśl art. 17a pkt 1 tej ustawy do użytkowania wieczystego nie znajdował zastosowania art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczył on wyłącznie gruntów stanowiących przedmiot prawa własności.

Dzierżawa gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym Finansującego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 roku, do użytkowania wieczystego nie znajdował zastosowania art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów Umowa DW zawarta przez Spółkę nie stanowiła umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy i nie miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a omawianej ustawy. Do tego typu umów stosowano natomiast zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 12-16 ww. ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy. Tym samym Spółka była uprawniona do rozpoznania w kosztach, pełnej wysokości rat czynszu dzierżawnego na podstawie Umowy DW, w zakresie prawa wieczystego użytkowania gruntów, na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-531b/11/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio opłat (miesięcznych rat za grunt) ponoszonych na rzecz finansującego z tytułu korzystania z prawa użytkowania wieczystego gruntu i uznał, że w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów zawarta umowa nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie także w interpretacjach innych organów skarbowych (m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-84/08-2/DS, w dniu 12 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1107/09-02/AO, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-225/09-2/GJ). Zgodnie z ich treścią, w części, w której umowa leasingu dotyczy prawa użytkowania wieczystego, umowa ta nie jest leasingiem w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż przedmiotem leasingu mogły być jedynie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Umowa w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego powinna być dla celów podatkowych traktowana jak umowa najmu lub dzierżawy.

Dzierżawa gruntów będących własnością Finansującego.

Stosowanie do art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z postanowień Umowy DW i Umowy C wynika, że czynsz dzierżawny określony w tych umowach nie stanowi spłaty wartości początkowej gruntów w zakresie prawa ich własności, gdyż Spółka ma prawo odkupu gruntów po zakończeniu umowy za cenę równą wartości początkowej (rynkowej) tego gruntu. Raty czynszu dzierżawnego stanowią jedynie wynagrodzenie z tytułu używania i pobierania pożytków z gruntów. Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do umowy dzierżawy, przepisy dotyczące leasingu zakładają spłatę wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego, co jest jednym z elementów odróżniających umowę leasingu od innych umów zakładających oddanie rzeczy do używania bądź używania i pobierania pożytków drugiej stronie. W konsekwencji, Umowy DW i Umowy C, w części dotyczącej gruntów, nie można uznać za leasing gruntów w rozumieniu art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do leasingu gruntów nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w trakcie trwania Umowy DW i Umowy C Spółka reguluje raty czynszu dzierżawnego, które nie stanowią spłaty wartości gruntów, a są jedynie wynagrodzeniem z tytułu używania i pobierania pożytków z gruntów w trakcie trwania tych Umów. W związku z tym, nie można uznać przedmiotowych Umów za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawowe przesłanki nie zostały spełnione, Umowy stanowią zgodnie z zamiarem stron umowy dzierżawy gruntów, a wydatki na raty czynszu dzierżawnego mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. l omawianej ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-531a/11/AW), w której podzielone zostało stanowisko Strony w kwestii zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w Umowach Dzierżawy, w części niestanowiącej spłaty wartości gruntów będących własnością Finansującego, gdy dla nieruchomości została zawarta umowa składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Celem oraz zamiarem, którym przy zawieraniu Umowy DW i Umowy C kierowały się Strony było zawarcie umów dzierżawy gruntów, zaś w zakresie Umowy Leasingu 1 i Umowy Leasingu 2 – leasingu budynków. Przemawia za tym zarówno konstrukcja, nazewnictwo jak i postanowienia przedmiotowych Umów. W umowach leasingu Strony ustanawiały opłaty stanowiące spłaty wartości budynków. Z kolei w umowach dzierżawy gruntów, analogiczne postanowienia nie występują, a więc Umowę DW i Umowę C należy traktować jak umowy dzierżawy gruntów.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów rat czynszu dzierżawnego gruntów, w tym i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodu w związku z tym, że na dzierżawionych gruntach Spółka posiada nieruchomości produkcyjne wykorzystywane do podstawowej działalności operacyjnej, a wiec same wydatki na opłaty dzierżawcze mają niewątpliwie związek z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez ponoszenia tego rodzaju wydatków Spółka nie mogłaby tych gruntów użytkować, a w konsekwencji prowadzić działalności produkcyjnej generującej przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.