IPPB6/4510-37/16-2/AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy i w którym momencie Spółka powinna zaliczyć Grunt do środków trwałych na gruncie pdop?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku oraz momentu zaliczenia Gruntu do środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku oraz momentu zaliczenia Gruntu do środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop), polskim rezydentem dla celów podatkowych (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Spółka prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Podstawową działalnością działalności Spółki jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych.

Realizując inwestycję budowlaną, Spółka ponosi szereg kosztów ściśle związanych z poszczególnymi etapami realizacji inwestycji:

  • w pierwszej kolejności Spółka wyszukuje i nabywa optymalną lokalizację pod planowaną inwestycję oraz dąży do uzyskania stosownych decyzji pozwalających na rozpoczęcie prac budowlanych - ten etap wiąże się przede wszystkim z kosztem nabycia odpowiedniej działki pod inwestycję, kosztem usług obcych (np. pośredników w obrocie nieruchomościami) oraz kosztów publicznoprawnych związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych;
  • następnie wykonywane są prace budowlane polegające na wybudowaniu i wykończeniu budynku biurowego - na tym etapie głównymi kosztami są koszty generalnego wykonawcy i koszty wynagrodzeń konsultantów;
  • w dalszej kolejności Spółka poszukuje potencjalnych najemców powierzchni biurowych i zawiera z nimi umowy najmu (komercjalizacja budynku) - co wiąże się z kosztami nabycia usług obcych takich jak: usługi prawne, usługi doradcze, usługi pośrednictwa w wynajmie.

Po komercjalizacji budynku, Spółka przez pewien okres uzyskuje przychody z umów najmu powierzchni biurowej, a następnie sprzedaje budynek na rzecz zewnętrznego inwestora. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma z zasady jedynie charakter przejściowy, gdyż podstawowym celem Spółki jest sprzedaż wybudowanego i skomercjalizowanego budynku i osiągnięcie jak najwyższego przychodu ze sprzedaży. Komercjalizacja budynku (zawarcie umów najmu) ma przede wszystkim służyć wzrostowi wartości rynkowej budynku, co pozwoli uzyskać możliwie najwyższą cenę sprzedaży (budynek z wynajętą powierzchnią jest bowiem bardziej wartościowy dla potencjalnego nabywcy). W zależności od tego, czy przewidywany okres używania nowego budynku jest dłuższy bądź krótszy niż 12 miesięcy od przyjęcia do użytkowania, Spółka kwalifikuje budynek jako środek trwały bądź jako aktywa obrotowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła grunt (dalej: Grunt) wraz z posadowionymi na niej budynkami biurowymi (dalej: Budynki), które Spółka zamierza zburzyć i na ich miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy o powierzchni około 250% większej niż powierzchnia obecnych Budynków (dalej: Nowy Budynek). Nowy Budynek wraz z Gruntem łącznie zwane są dalej jako „Inwestycja”.

Grunt został nabyty przez Spółkę ze względu na jego korzystną lokalizację w centrum miasta, w najbliższej okolicy znajduje się m.in. nowo otwarta stacja metra oraz inne budynki biurowe. Celem nabycia Gruntu od początku jest realizacja na nim Inwestycji. Nabycie przez Spółkę Budynków nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na fakt ich posadowienia na Gruncie i ze względu na brak prawnej i faktycznej/biznesowej możliwości nabycia tylko i wyłącznie działki (bez Budynków). Już w momencie nabycia Gruntu Spółka zakładała jednak, że Budynki zostaną zburzone i w ich w miejscu w ramach planowanej Inwestycji zostanie wybudowany inny obiekt (nowy budynek biurowy).

Ze względu na czasochłonny proces przygotowywania realizacji Inwestycji (konieczność uzyskania finansowania, wymaganych pozwoleń - w tym warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nowych budynków i rozbiórkę istniejących, przygotowania stosownej dokumentacji prawnej i technicznej) okoliczności biznesowe (celem jest realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury), Spółka podjęła decyzję o czasowym wynajmie Budynków. Celem wynajmu ma być przede wszystkim uzyskanie przychodów, które pokryją koszty związane z utrzymaniem Budynków (media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie) i jego finansowaniem do czasu ich rozbiórki. Wynajem ma charakter przejściowy; Spółka nie zamierza na stałe wykorzystywać Budynków w swojej działalności ani długofalowo prowadzić działalności polegającej na wynajmie Budynków, maksymalny okres zawieranych umów najmu powierzchni biurowej w Budynkach będzie się pokrywał z procesem uzyskania wszelkich pozwoleń administracyjnych (warunków zabudowy oraz pozwoleń na budowę i nowych budynków i rozbiórkę obecnych budynków) na budowę nowego budynku biurowego (a więc 3-4 lata).

Spółka planuje wprowadzić Grunt do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Ewidencja ŚT i WNIP) po zakończeniu Inwestycji, jeśli planowany okres użytkowania przez Spółkę Inwestycji będzie wynosił przynajmniej 12 miesięcy. Jeśli natomiast przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie krótszy niż 12 miesięcy (np. z uwagi na perspektywę sprzedaży Inwestycji w okresie krótszym niż 12 miesięcy od momentu zakończenia realizacji Inwestycji) Spółka zakwalifikuje Inwestycję dla celów rachunkowych jako aktywa obrotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie Spółka powinna zaliczyć Grunt do środków trwałych na gruncie pdop...

Zdaniem Wnioskodawcy, Grunt będzie stanowić środek trwały Spółki po przekazaniu go do użytkowania i wprowadzeniu do Ewidencji ŚT i WNIP, co nastąpi po zakończeniu Inwestycji i przy założeniu, że przewidywany okres użytkowania Inwestycji przez Spółkę będzie dłuższy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy jako spółki deweloperskiej jak i celu samej Inwestycji (wybudowanie nowoczesnego budynku biurowego i jego sprzedaż) Budynki - jako przeznaczone do rozbiórki - nie stanowią środków trwałych. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dla Spółki 18 maja 2015 nr IPPB6/4510-30/15-2/AG, w której Spółka wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości swoich rozliczeń dotyczących wydatków poniesionych na nabycie Gruntu wraz z posadowionymi na nich Budynkami.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, składniki majątku (budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu: takie składniki majątku zwane są na gruncie updop „środkami trwałymi”.

Jednocześnie art. 16c ust. 1 updop stanowi, że: „Amortyzacji nie podlegają (...) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (...) zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika jasno, że grunt stanowi dla celów updop odrębny składnik majątku od posadowionych na nim budynków i może być traktowany jako środek trwały (choć nie podlegający amortyzacji) o ile spełnia warunki wskazane w art. 16 ust. 1 updop, a więc:

  1. stanowi własność lub współwłasność podatnika;
  2. został nabyty lub wytworzony przez podatnika we własnym zakresie;
  3. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
  4. jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok;
  5. jest wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Spółka powinna zatem zaliczyć Grunt do środków trwałych pod warunkiem, że ww. warunki są spełnione.

Ocena, czy poszczególne warunki wymienione w pkt 3, powyżej są w danej sprawie spełnione w większości przypadków nie nastręcza większych trudności (nawet pomimo tego, że w pewnym zakresie kryteria służące do oceny, czy poszczególne warunki zostały spełnione, mają charakter subiektywny - przez odwołanie się co do przewidywań samego podatnika co do okresu używania danego składnika majątku). Również na gruncie stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku Spółka uważa, że warunki o których mowa powyżej (poza nieustalonym na dzień dzisiejszy przewidywanym okresem użytkowania liczonym od zakończenia realizacji Inwestycji) zostaną spełnione, gdyż:

  1. grunt stanowi własność Spółki;
  2. grunt został przez Spółkę nabyty w drodze kupna;
  3. spółka będzie wykorzystywać Grunt na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez realizację na Gruncie Inwestycji (będzie go wykorzystywać również po zakończeniu inwestycji, wykorzystanie Gruntu i Budynku będzie polegać na wynajmie lokali wyodrębnionych w Budynku i osiąganiu przychodów z najmu).

Pewne wątpliwości mogą natomiast powstać w odniesieniu do warunku „kompletności” i „zdatności do użytku” - gdyż updop nie zawiera definicji tych pojęć. W tym zakresie warto odwołać się do ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych - z której wynika m.in., że przez sformułowanie „kompletny” oraz „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania danego składnika majątku.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać zarówno w aspekcie fizycznym, jak i na płaszczyźnie prawnej. Tym samym, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która nie może spełniać zaplanowanych dla niej funkcji (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2014 r., sygn. ITPB3/423-588/13/AW; podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-680/11/AW).

Organy podatkowe wskazują także, że ustawodawca nie określił co prawda bliżej warunków kompletności i zdatności do użytku, jednakże ich zdaniem warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-15/14-2/MC).

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe interpretacje organów podatkowych, należy uznać, że Grunt będzie mógł być uznany za „kompletny i zdatny do użytku” dopiero w momencie zakończenia Inwestycji. Dopiero wówczas bowiem Spółka będzie mogła w pełni korzystać z Gruntu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, jego funkcjonalnością i wykorzystywać Grunt (jak i całą Inwestycję - z którą Grunt jest nierozerwalnie związany) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i czerpać z niej pożytki (uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu lokali w nowo wybudowanym budynku - niezależnie od planów ewentualnej sprzedaży Inwestycji, może być ona wykorzystywana przez pewien czas w celu wynajmu). Do czasu zakończenia Inwestycji na Gruncie będą trwać prace budowlane, uniemożliwiające jego użytkowania/wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji dopiero po zakończeniu Inwestycji możliwe będzie (z zastrzeżeniem poniżej) uznanie Gruntu za środek trwały.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, które w interpretacjach podatkowych wskazują, że grunty przeznaczone pod zabudowę stanowią odrębny od budynków na nich posadowionych środek trwały - ale dzieje się to (uznanie za środek trwały) dopiero w momencie faktycznego przekazania go do używania (w momencie którego środek trwały musi być już kompletny i zdatny do użytku - co wynika wprost z art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym środek trwały musi być „kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania”).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2011 r. (nr IPPB5/423-553/11-3/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że moment przekazania do używania gruntu oznacza możliwość jego rozporządzania w aspekcie prawnym (władania nią), jak i faktycznego jej wykorzystywania w celu związanym z działalnością. Organ podatkowy wskazał przy tym, że dla uznania gruntu za odrębny środek trwały nie jest wystarczające „tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”.

Jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. nr IPPB3/423-770/14-2/EŻ wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego, moment kwalifikacji gruntu nabytego przez dewelopera jako środka trwałego uzależniony jest od jego kompletności, tj. sytuacji w której grunt może zostać sprzedany wraz wybudowanym na nim budynkiem. W przedmiotowym stanie faktycznym będzie miało to miejsce dopiero po zakończenia Inwestycji, jeśli okres jej przewidywany użytkowania będzie dłuższy niż 12 miesięcy. Jeśli natomiast przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie krótszy niż 12 miesięcy, składniki majątkowe składające się na Inwestycję (tj. nowo wybudowany budynek oraz Grunt) zostaną zakwalifikowane jako aktywa obrotowe.

Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że dodatkowym warunkiem (stricte formalnym), którego spełnienie jest konieczne, by uznać Grunt za środek trwały, jest również formalne wprowadzenie go do Ewidencji ŚT i WNiP. Zgodnie bowiem z art. 16d ust. 2 updop środki trwałe wprowadza się do Ewidencji ŚT i WNiP najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, skutkującą brakiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do czasu ujawnienia - co akurat w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, gdyż Grunt i tak nie będzie podlegać amortyzacji). W odniesieniu do tej regulacji warto zauważyć, że ona również pośrednio potwierdza, iż uznanie danego składnika majątku za środek trwały wymaga, by był on już faktycznie używany przez podatnika, tj. „przekazany do używania” - ustawodawca zakłada bowiem, że w momencie wprowadzenia Gruntu do Ewidencji ŚT i WNiP jest on już przekazany do używania. Również ten aspekt (dotyczący formalnego wprowadzenia środka trwałego do Ewidencji ŚT i WNiP) potwierdzają organy podatkowe. W przywołanej już wcześniej interpretacji z 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „mając na względzie powyższe, według tut. Organu, środek trwały do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. (...) Z tym momentem Spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. nr ITPB3/423-108/13/DK, z której również wynika, że uznanie gruntu za środek trwały wymaga nie tylko formalnego wprowadzenia go do Ewidencji ŚT i WNiP, ale również faktycznego oddania do użytkowania (co, w przypadku Gruntu, nastąpi z dniem zakończenia Inwestycji).

Powyższe potwierdza, że formalne wprowadzenie Gruntu do Ewidencji ŚT i WNiP będzie mogło nastąpić dopiero po zakończenia Inwestycji - dopiero wówczas bowiem Grunt będzie „przekazany do używania” oraz „kompletny i zdatny do użytku” w rozumieniu updop.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że Grunt stanowić będzie środek trwały po jego formalnym wprowadzeniu do Ewidencji ŚT i WNiP - co z kolei będzie możliwe po zakończeniu Inwestycji (wówczas bowiem Grunt spełni warunek „kompletności i zdatności do użytku” i będzie mógł być „przekazany do używania” w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop).

Biorąc zatem pod uwagę ww. regulacje oraz stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku, Spółka jest zdania, że Grunt będzie stanowić środek trwały, pod warunkiem, że przewidywany okres użytkowania Inwestycji przez Spółkę wyniesie przynajmniej 12 miesięcy. Jeżeli natomiast okres użytkowania Inwestycji będzie krótszy niż 12 miesięcy, ani Grunt ani budynek posadowiony na nim w ramach Inwestycji nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych w rozumieniu updop.

W związku z powyższym kwalifikacja Gruntu jako środka trwałego zależy od przewidywanego okresu jego użytkowania liczonego od momentu zakończenia Inwestycji oraz wprowadzenia Gruntu do Ewidencji ŚT i WNiP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z art. 15 ust. 6 ww. ustawy wynika, że określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m. in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że aby dane przedmioty były uznane za środki trwałe muszą spełniać następujące warunki:

  • zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
  • stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
  • przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
  • nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem).

Ponadto sformułowanie „zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania” należałoby rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego podatnik nabywający grunt do swojej firmy, na którym zamierza prowadzić działalność gospodarczą, zalicza go – tak jak inne nieruchomości – do środków trwałych oraz ustala jego wartość początkową. Jedyne co różni taką inwestycję od innych to fakt, że zgodnie z przepisami grunt nie podlega amortyzacji.

Oznacza to, że grunty, jako środki trwałe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła grunt wraz z posadowionymi na niej budynkami biurowymi, które Spółka zamierza zburzyć i na ich miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy. Ze względu na czasochłonny proces przygotowywania realizacji Inwestycji (konieczność uzyskania finansowania, wymaganych pozwoleń - w tym warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nowych budynków i rozbiórkę istniejących, przygotowania stosownej dokumentacji prawnej i technicznej) okoliczności biznesowe (celem jest realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury), Spółka podjęła decyzję o czasowym wynajmie Budynków. Celem wynajmu ma być przede wszystkim uzyskanie przychodów, które pokryją koszty związane z utrzymaniem Budynków (media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie) i jego finansowaniem do czasu ich rozbiórki. Maksymalny okres zawieranych umów najmu powierzchni biurowej w Budynkach będzie się pokrywał z procesem uzyskania wszelkich pozwoleń administracyjnych a więc 3-4 lata. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy i w którym momencie powinien zaliczyć grunt do środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, grunt będzie będzie stanowić środek trwały Spółki po przekazaniu go do użytkowania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co nastąpi po zakończeniu Inwestycji i przy założeniu, że przewidywany okres użytkowania Inwestycji przez Spółkę będzie dłuższy niż 12 miesięcy. Jeżeli natomiast okres użytkowania Inwestycji będzie krótszy niż 12 miesięcy, ani Grunt ani budynek posadowiony na nim w ramach Inwestycji nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach grunt spełnia definicję środka trwałego, a zatem powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie rozpoczęcia wykorzystywania go przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na wynajmie budynków biurowych, co będzie miało miejsce przed rozpoczęciem inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieruchomości. Dlatego też, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, a w szczególności przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeks cywilny jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 Kodeks cywilny – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu.

Z powyższego zapisu wynika zatem, że budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że znajdujące się na wskazanym we wniosku gruncie, budynki które będą wynajmowane przez okres 3-4 lat (przed rozpoczęciem inwestycji), są częścią składową tej nieruchomości. W konsekwencji grunt będzie również wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem jako składnik majątku prowadzonej działalności w ewidencji środków trwałych powinien się znaleźć.

Jednocześnie, zauważyć należy, że w świetle przepisów prawa podatkowego wymieniony we wniosku składnik majątku (grunt) jest w istocie odrębnym środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że budynki biurowe znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości gruntowej (a w istocie również grunt – jak wykazano powyżej) wykorzystywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tzn. będzie wynajmowany. Okoliczność, że okres używania przedmiotowego składnika majątku wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Jest to zatem środek trwały. Treść art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że Wnioskodawca ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a więc także grunt.

Wskazać również należy, że co do zasady ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych, wskazując kryteria jakie w tym momencie winien spełnić środek trwały. Jednakże na gruncie prawa podatkowego istnieje powszechna reguła, obowiązująca wszystkich podatników, że grunt, jeśli został nabyty dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i służy jej w okresie dłuższym niż jeden rok, stanowi niepodlegający amortyzacji środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma podstaw prawnych do stosowania innych reguł zaliczania do środków trwałych gruntów nabytych przez Wnioskodawcę.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka twierdzi że podjęła decyzję o czasowym wynajmie budynków, jednocześnie określając, że okres zawieranych umów najmu będzie się wahał pomiędzy 3-4 lata. Mając powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy na uwadze oraz warunki jakie musi spełniać składnik majątku, aby uznać go za środek trwały, należy stwierdzić, że w momencie przekazania składnika majątkowego do używania podatnik musi nim prawnie oraz faktycznie władać oraz składnik ten musi być kompletny i zdatny do użytku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Własność gruntu przechodzi na nabywcę z chwilą zakupu, czyli w dniu podpisania aktu notarialnego. Jeżeli zatem Spółka może faktycznie władać zakupionym gruntem, tzn. zamierza przedmiotowy grunt wykorzystywać na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynajmować), a przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, to w opinii tut. organu spełnione są warunki do wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uznania go za środek trwały.

Nie dowodzi też słuszności stanowiska Spółki argumentacja, że grunt będzie mógł być uznany za kompletny i zdatny do użytku dopiero w momencie zakończenia inwestycji, że dopiero wówczas Spółka będzie mogła w pełni korzystać z gruntu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, jego funkcjonalnością i wykorzystywać na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz czerpać pożytki. Wskazać w tym miejscu należy, że Spółka nie powinna czekać z oddaniem gruntu do użytkowania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych do momentu zakończenia inwestycji z tego względu, że przez okres 3-4 lat zamierza przedmiotową nieruchomość wynajmować i uzyskiwać z tego tytułu przychody, które pokryją koszty związane z utrzymaniem budynków (media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie) i jego finansowanie do czasu rozbiórki. Trudno się też zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wynajem ma charakter przejściowy, jeżeli maksymalny okres zawieranych umów najmu powierzchni biurowej w budynkach będzie trwał 3-4 lata. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że opisana sytuacja mogłaby doprowadzić do stanu, że Wnioskodawca w ogóle nie uznałby gruntu za środek trwały, gdyby okazało się, że okres użytkowania inwestycji był krótszy niż 12 miesięcy.

Podsumowując, spełnienie kryteriów wymienionych w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyznacza obowiązek oraz moment uznania gruntu za środek trwały. Równocześnie należy uznać, że jest to moment rozpoczęcia wykorzystywania przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na wynajmie budynków, a nie jak wskazuje Spółka moment zakończenia inwestycji.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do obowiązku oraz momentu zaliczenia gruntu do środków trwałych – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.