ILPP1/443-215/13-4/MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości przez Gminę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości przez Gminę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości przez Gminę. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o wpłatę dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie Umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2005 r., Pan M. został dzierżawcą części działki (...); dzierżawiona część działki ma pow. 48 m2; umowa została zawarta na czas określony, tj. na 10 lat.

W umowie dzierżawy dzierżawca zobowiązuje się do postawienia na dzierżawionej działce punktu aptecznego.

Dnia 13 maja 2005 r. Wójt jako organ posiadający prawo do dysponowania nieruchomością z zasobu gminnego wydał „Oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane” – dokument niezbędny dzierżawcy do starania się o wydanie pozwolenia na budowę punktu aptecznego.

Na podstawie decyzji z dnia 8 lipca 2005 r. wydanej przez Starostę Powiatu zatwierdzającej projekt budowlany wydano Panu M. pozwolenie na budowę, a Decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie Punktu aptecznego. Budynek został wybudowany przez dzierżawcę w całości ze środków własnych.

Decyzją podziałową działka została podzielona na działki o pow. 0,0048 ha oraz o pow. 0,28 ha.

Dnia 19 maja 2011 r. dzierżawca złożył wniosek o możliwość wykupu dzierżawionej działki – po podziale.

Operat szacunkowy z dnia 24 stycznia 2013 r. wskazuje na wartość rynkową wycenianej nieruchomości na kwotę 114.250 zł netto:

  • w tym wartość nakładów na wykonanie obiektu budowlanego – 109.020 zł netto,
  • wartość składnika gruntowego – 5.230 zł netto.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

  1. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
  2. umowa dzierżawy zawarta jest na okres 10 lat do dnia 1 kwietnia 2015 r. i nie nastąpi jej rozwiązanie, umowa wygaśnie z chwilą podpisania aktu notarialnego na zbycie nieruchomości na rzecz Pana M.,
  3. przed dokonaniem sprzedaży nie nastąpi pomiędzy stronami, tj. Gminą i dzierżawcą rozliczenie wielkości poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy podatek VAT powinien być naliczony od ceny nieruchomości będącej ceną gruntu czy ceną gruntu i wybudowanego na nim budynku przez dzierżawcę...
  2. Czy będzie miała tutaj zastosowanie stawka zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 jako sprzedaż działki zabudowanej...

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawca nabywając w trakcie umowy dzierżawy grunt, na którym znajduje się budynek wzniesiony przez dzierżawcę w czasie trwania umowy dzierżawy, nie będzie zobowiązany do rozliczenia nakładów wynikających z budowy obiektu. Powyższe wynika z faktu, iż obowiązek rozliczenia wydatków powstałych przy budowie budynku byłby w momencie rozwiązania umowy dzierżawy, zwrotu dzierżawionej działki oraz dokonania wyboru określonego w art. 676 KC. W powyższej sprawie nie dochodzi do rozwiązania umowy, lecz strony dokonują sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W związku z powyższym nie dojdzie do rozliczenia nakładów, a więc nie zaistnieje czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. świadczenie usług.

Z kolei zgodnie z art. 46 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Według art. 47 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem innych praw majątkowych, natomiast na podstawie art. 48, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Jednak z punktu widzenia podatku od towarów i usług w świetle niedokonania rozliczeń nakładów, podatek powinien być naliczony od wartości gruntu.

Wobec powyższego, przedmiotem transakcji będzie działka o powierzchni 0,0048 ha, w miejskim planie zagospodarowania przestrzennego U1 z przeznaczeniem pod: tereny usług publicznych opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie ww. przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednocześnie zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

  1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
  2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy wyjaśnić, iż na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przepis art. 48 k.c. stanowi natomiast iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Natomiast zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c.– stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, iż na podstawie umowy dzierżawy Pan M. został dzierżawcą części działki. Dzierżawiona część działki ma pow. 48 m2. Umowa została zawarta na czas określony, tj. na 10 lat. W umowie dzierżawy dzierżawca zobowiązał się do postawienia na dzierżawionej działce punktu aptecznego. Budynek został wybudowany przez dzierżawcę w całości ze środków własnych. Decyzją podziałową działka została podzielona na działki o pow. 0,0048 ha oraz o pow. 0,28 ha. Dnia 19 maja 2011 r. dzierżawca złożył wniosek o możliwość wykupu dzierżawionej działki – po podziale. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa dzierżawy zawarta jest na okres 10 lat do dnia 1 kwietnia 2015 r. i nie nastąpi jej rozwiązanie, umowa wygaśnie z chwilą podpisania aktu notarialnego na zbycie nieruchomości przez Gminę. Przed dokonaniem sprzedaży nie nastąpi pomiędzy stronami, tj. Gminą i dzierżawcą rozliczenie wielkości poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym kwestia, czy podatek VAT powinien być naliczony od ceny nieruchomości będącej ceną gruntu czy ceną gruntu i wybudowanego na nim budynku oraz czy w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie stawka zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako sprzedaż działki zabudowanej.

Początkowo stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawię umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana co do zasady jako odpłatna dostawa towarów.

Natomiast mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, iż – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez dzierżawcę nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości przez Gminę, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku punktu aptecznego, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie w przedmiotowej sprawie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do budynku punktu aptecznego nie wystąpi dostawa towaru.

Natomiast, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy gruntów.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie (z uwagi na fakt nierozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę) będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany budynkiem punktu aptecznego wzniesionym przez dzierżawcę, a zatem jest to teren zabudowany.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budynkiem punktu aptecznego wzniesionym za zgodą władz Gminy przez dzierżawcę, planowana sprzedaż działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Powyższy przepis art. 29 ust. 5 ustawy nie będzie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem dostawy nie będą budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem, a jedynie – jak wyjaśniono wyżej – grunt. W konsekwencji zastosowania nie będą miały cytowane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, które również odnoszą się do zbycia budynku, budowli lub ich części, a nie do zbycia gruntu. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak możliwości korzystania ze zwolnienia oraz opodatkowania obniżoną stawką podatku, dostawa ww. działki, podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku.

W efekcie wskazać należy, że czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości, na której terenie dzierżawca wzniósł we własnym zakresie budynek, w sytuacji, gdy poniesione przez niego nakłady na ten obiekt nie zostały rozliczone pomiędzy dzierżawcą a Wnioskodawcą przed dokonaniem zbycia i nie będzie również rozwiązana umowa dzierżawy, będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług. Dzierżawca dysponuje bowiem wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel od momentu jego wybudowania, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia nieruchomości na rzecz dzierżawcy nie spowoduje rozwiązania umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży w tej sytuacji będzie jedynie grunt, który nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie w przedmiotowej sprawie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do budynku punktu aptecznego nie wystąpi dostawa towaru. Innymi słowy podatek należny winien być naliczony od ceny gruntu. Transakcja zbycia opisanej nieruchomości nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości przez Gminę. Z kolei postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 12 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-215/13-4/MD załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy należy dokonywać rozliczenia poniesionych nakładów dla potrzeb podatku VAT i opodatkować je jako świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.