1061-IPTPP2.4512.230.2016.1.IR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
W zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz stawki podatku VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz stawki podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Parafia. ... (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Parafia”), stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła .... w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 43), posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Parafia powołana jest do kultu religijnego. Co więcej, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych, jak również prowadzi księgarnię. Parafia nie prowadziła ani nie prowadzi jednak działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca prowadzi również w ... dwa cmentarze - przy ul. ... i przy ul. .... W ramach działalności cmentarnej, Parafia świadczy usługi takie jak kopanie grobów, wynajem kaplicy do pochówków itd. Na terenie wskazanych cmentarzy dochodzi również do sporadycznego świadczenia innych usług (np. wynajem na zdjęcia filmowe). Czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Parafia jest także właścicielem działki, położonej w ..., oznaczonej numerem ewidencyjnym 159 w obrębie geodezyjnym ... (dalej jako „Nieruchomość”). Nieruchomość znajdowała się na terenie dwóch osad wsi ..., włączonych później w granice administracyjne miasta ..., które zostały nabyte przez Parafię ...; jej następcą prawnym jest Wnioskodawca.

W wyniku przemian polityczno-społecznych Parafia została pozbawiona posiadania Nieruchomości; nie ulega wątpliwości, że miało to miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 - dalej jako „u.p.t.u.p.a”).

Obecnie, jednostka budżetowa Miasta ... (dalej jako „Miasto”) wykorzystuje Nieruchomość w celu prowadzenia cmentarza, który został założony w latach sześćdziesiątych XX wieku przez Skarb Państwa. W 2011 roku Parafia wystąpiła na drogę sądową przeciwko Miastu w celu uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości. Należy jednak odnotować, że do chwili obecnej nie zapadło rozstrzygnięcie w tej sprawie, a Parafia nie otrzymała żadnego wynagrodzenia ani wskutek wniesienia pozwu, ani przed tą chwilą.

Na wskazanej Nieruchomości Parafia nie świadczyła i nie świadczy żadnych usług; nie jest ona w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci cmentarza. Naniesienia, trwale związane z gruntem, stanowią:

  • ogrodzenie: z cegły otynkowanej z attyką oraz panelowy płot betonowy,
  • utwardzone ciągi pieszo-jezdne (z kostki betonowej),
  • sieć wodociągowa,
  • dwa kompleksy kolumbariów (ściany na urny).
  • groby ziemne i piwnice grobowe z nagrobkami.

Wskazana wyżej budowla w postaci cmentarza (z opisanymi naniesieniami) została w całości wybudowana przez Miasto. Od momentu wytworzenia naniesień do chwili obecnej Miasto było jedynym użytkownikiem tych naniesień. Wnioskodawca nigdy ich nie wykorzystywał w swojej działalności. Miasto wykorzystuje naniesienia w charakterze cmentarza komunalnego – terenem cmentarza administruje Zarząd Zieleni Miejskiej (jednostka budżetowa Miasta), który odpowiada za zarząd miejscami grzebalnymi, eksploatację urządzeń znajdujących się na cmentarzach oraz podejmuje działania wpływające na poprawę ich funkcjonowania.

Na terenie, na którym położona jest Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta ..., teren ten oznaczony jest następująco: „ZC-tereny cmentarzy”. W stosunku do Nieruchomości nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy również uwypuklić, że Parafia nigdy nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - nie wystąpił bowiem podatek naliczony, skoro nabycie Nieruchomości miało miejsce przed ustanowieniem podatku od towarów i usług. Co więcej, Parafia nie ponosiła żadnych wydatków w stosunku do Nieruchomości, a w szczególności nie ulepszała jej.

Zgodnie z klasyfikacją wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) - cmentarz oraz obiekty z nim związane a zatem opisane powyżej wszystkie budowle mieszczą się w grupie 127, klasa 1272 „Budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych”. Tak należy zatem kwalifikować opisaną Nieruchomość. Nie istnieje możliwość dokonania innej kwalifikacji dla poszczególnych obiektów budowlanych. Wskazana klasa obejmuje bowiem nie tylko cmentarz, ale również obiekty z nim związane.

Mając na uwadze powyższe, Parafia zamierza dokonać odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Miasta. Cena sprzedaży Nieruchomości obejmować będzie wyłącznie wartość gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy dostawa Nieruchomości na rzecz Miasta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem...
  2. W przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, że dostawa Nieruchomości na rzecz Miasta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaką stawkę podatku należy zastosować do dostawy tej nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm. - dalej jako „u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatek”), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, Nieruchomość stanowi towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a jej sprzedaż - odpłatną dostawę towarów (zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Należy podkreślić, że pojęcie dostawy towarów koncentruje się na aspekcie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, polegającego na transferze uprawnień do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel. Tak ukształtowana definicja dostawy towarów nakazuje zwrócić uwagę na ekonomiczny a nie prawny aspekt danej transakcji (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 657/13).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem odpłatnej dostawy w niniejszej sprawie będzie sam grunt z uwagi na fakt, że budowla w postaci cmentarza (wraz z naniesieniami) została wybudowana przez Miasto z własnych środków, bez udziału Wnioskodawcy i z przeznaczeniem na realizację celów Miasta - prowadzenie cmentarza komunalnego. Skoro władztwo ekonomiczne nad budowlą sprawuje Miasto, to Wnioskodawca nie może dokonać jego przeniesienia. Stanowisko to uprawnione jest tym bardziej, że cena sprzedaży Nieruchomości obejmować będzie wyłącznie wartość gruntu.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że odpłatna dostawa gruntu będzie niosła za sobą przeniesienie prawa własności budowli z uwagi na zasadę superficies solo cedit, uregulowaną w art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Jak bowiem podkreślono powyżej, w przypadku odpłatnej dostawy towarów istotny jest ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, przykładowo:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-592/14/MD),

a także orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r, I FSK 310/12, który podkreślił, że „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”).

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lipca 2013 r., I SA/Wr 400/13, WSA w Poznaniu z 21 marca 2013 r., I SA/Po 1034/12 oraz 27 lutego 2013 r. oraz I SA/Po 1041/12.

Rozważając możliwość zastosowania zwolnienia do dostawy Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy należy rozważyć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jakkolwiek przedmiotem odpłatnej dostawy będzie sam grunt, to Nieruchomość nie ma charakteru gruntu niezabudowanego, skoro zabudowana jest budowlą w postaci cmentarza. Prowadzi to do konstatacji, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, udzielając odpowiedzi na pytanie numer 1 stwierdzić należy, że odpłatna dostawa gruntu (oraz przeniesienie prawa własności całej Nieruchomości) na rzecz Miasta nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Ad. 2)

Parafia stoi na stanowisku, że do planowanej transakcji powinna zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1. Nie ma bowiem przepisu przewidującego możliwość zastosowania stawki obniżonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  • towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  • brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (...) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT jest właścicielem działki oznaczonej numerem ewidencyjnym ... (dalej jako Nieruchomość) nabytej przez Parafię ..., której następcą prawnym jest Wnioskodawca. W wyniku przemian polityczno-społecznych Parafia została pozbawiona posiadania Nieruchomości, miało to miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obecnie, jednostka budżetowa Miasta ... (dalej jako „Miasto”) wykorzystuje Nieruchomość w celu prowadzenia cmentarza. W 2011 roku Parafia wystąpiła na drogę sądową przeciwko Miastu w celu uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z Nieruchomości. Na wskazanej Nieruchomości Parafia nie świadczyła i nie świadczy żadnych usług, nie jest ona w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Nieruchomość jest zabudowana budowlą w postaci cmentarza. Naniesienia, trwale związane z gruntem, stanowią:

  • ogrodzenie: z cegły otynkowanej z attyką oraz panelowy płot betonowy,
  • utwardzone ciągi pieszo-jezdne (z kostki betonowej),
  • sieć wodociągowa,
  • dwa kompleksy kolumbariów (ściany na urny).
  • groby ziemne i piwnice grobowe z nagrobkami.

Wskazana wyżej budowla w postaci cmentarza (z opisanymi naniesieniami) została w całości wybudowana przez Miasto. Od momentu wytworzenia naniesień do chwili obecnej Miasto było jedynym użytkownikiem tych naniesień. Wnioskodawca nigdy ich nie wykorzystywał w swojej działalności. Miasto wykorzystuje naniesienia w charakterze cmentarza. Na terenie, na którym położona jest Nieruchomość, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do Nieruchomości nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Parafia nigdy nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - nie wystąpił bowiem podatek naliczony, nabycie Nieruchomości miało miejsce przed ustanowieniem podatku od towarów i usług. Parafia nie ponosiła również żadnych wydatków w stosunku do Nieruchomości, a w szczególności nie ulepszała jej. Parafia zamierza dokonać odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Miasta. Cena sprzedaży Nieruchomości obejmować będzie wyłącznie wartość gruntu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1-3 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Należy podkreślić, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu powoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim budowli (cmentarza), jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dochodzi do dostawy towaru, jakim jest budowla (cmentarz) w rozumieniu ustawy.

Opisana we wniosku budowla w postaci cmentarza – jak wynika z okoliczności sprawy – została wybudowana w całości przez Miasto bez udziału Wnioskodawcy jako właściciela gruntu. Zatem w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że Parafia dokona dostawy tej budowli, chociaż przeniesie jej własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności budowli (cmentarza) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla w postaci cmentarza, gdyż Wnioskodawca nie dysponuje tą budowlą jak właściciel.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej budowlę (cmentarz) – nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Wobec powyższych rozważań należy wskazać, że przedmiotem planowanej sprzedaży ze strony Wnioskodawcy jest wyłącznie grunt składający się z działki nr 159, na której położona jest budowla w postaci cmentarza, należąca w sensie ekonomicznym do Miasta.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest budowla, to zdaniem tut. Organu nie można uznać ww. gruntu za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro na nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działce nr 159 będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, znajduje się budowla, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej we wniosku działki nr 159 na rzecz przyszłego nabywcy (Miasta) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, jak wcześniej wskazano, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  • towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  • przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku Zainteresowany jest właścicielem działki oznaczonej numerem ewidencyjnym ... nabytej przez Parafię ..., której jest następcą prawnym. Parafia nigdy nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - nie wystąpił bowiem podatek naliczony, nabycie Nieruchomości miało miejsce przed ustanowieniem podatku od towarów i usług. Parafia nie ponosiła również żadnych wydatków w stosunku do Nieruchomości, a w szczególności nie ulepszała jej.

Uwzględniając zatem wyżej powołane orzeczenie TSUE podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast – jak wskazał Zainteresowany - w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Parafię, której następcą prawnym jest Wnioskodawca nie występował podatek od towarów i usług, bowiem nabycie miało miejsce przed ustanowieniem podatku od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Parafii przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo jej nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zatem nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to nabywcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr 159 wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze powyższe, uznać należy, że planowaną dostawę ww. nieruchomości Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz stawki podatku VAT, z którego wynika, że odpłatna dostawa gruntu na rzecz Miasta nie będzie korzystała ze zwolnienia i do planowanej transakcji powinna Parafia zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.