0115-KDIT1-3.4012.10.2017.2.BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1) Czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa budynku?
2) Jeżeli transakcja stanowi dostawę budynku, to czy dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 31 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Wnioskodawca) jest członkiem Stowarzyszenia X w X (dalej: Stowarzyszenie). Wnioskodawca ustanowił na należącym do niego gruncie prawo użytkowania na rzecz Stowarzyszenia. Stowarzyszenie wzniosło na przedmiotowym gruncie budynki, które są związane z jego działalnością gospodarczą i skorzystało z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy ich wybudowaniu.

Prawo własności do gruntu i budynków przysługuje Wnioskodawcy, jednakże nie przysługuje mu wobec nich faktyczne władztwo. Umowa ustanawiająca użytkowanie przewiduje dla właściciela gruntu możliwość wypowiedzenia użytkowania, w tym przypadku Stowarzyszeniu wobec właściciela nieruchomości przysługuje roszczenie odszkodowawcze obliczane na podstawie wartości ulepszenia gruntu w postaci budynków.

Powiat planuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkami, bez wygaszania umowy użytkowania, której stroną stanie się nabywca gruntu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wznoszeniu budynków. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zbywania nieruchomości z zasobów własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako dostawa budynku?
  2. Jeżeli transakcja stanowi dostawę budynku, to czy dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 planowaną transakcję należy kwalifikować jako dostawę towarów, której przedmiotem są budynki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa od rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczej natomiast to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania budynku nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i posiada status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, których przedmiotem jest zbycie nieruchomości z zasobów własnych. Planowana transakcja zakłada przeniesienie własności nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Nabywca nieruchomości stanie się jej posiadaczem samoistnym oraz nabędzie ogół praw wobec posiadacza zależnego wynikających z ustanowionego użytkowania nieruchomości. W efekcie sprzedaży nieruchomości nie przejdzie na nabywcę władztwo faktyczne do nieruchomości, natomiast nabędzie on uprawnienie do wypowiedzenia użytkowania, przewidziane przez umowę ustanawiającą użytkowanie, co prowadziłoby do przejęcia władztwa faktycznego zarówno nad gruntem, jak i wzniesionymi na nim budynkami, po dokonaniu ze Stowarzyszeniem rozliczeń poczynionych nakładów. Nabywca przejmie również wszelkie pozostałe prawa do nieruchomości wynikające z własności, w szczególności prawo zbycia nieruchomości oraz nadzoru nad prawidłowym korzystaniem z nieruchomości przez użytkownika. W świetle powyższego należy uznać, że w efekcie sprzedaży gruntu oraz znajdujących się na nim budynków następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel zarówno gruntem, jak i budynkami. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy taką dostawę należy traktować jednolicie, jako dostawę budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, do transakcji znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwalniający dostawę budynku z opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się dostawę budynków, budowli i ich części nieobjętą zwolnieniem, o których mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według prawa cywilnego właścicielem gruntu oraz wzniesionych na nim budynków jest Wnioskodawca, niemniej budynki te wzniesione zostały przez będące użytkownikiem gruntu Stowarzyszenie, służą jego działalności gospodarczej i to Stowarzyszeniu przysługiwało w stosunku do nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa towarów dokonywana jest przez Wnioskodawcę, a zatem inny podmiot, aniżeli ten, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego. Wnioskodawca takiego prawa nie posiadał, więc dostawa przedmiotowej nieruchomości wypełnia przesłanki omawianego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2017 r. poz. 459). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 ustawy Kodeks cywilny. Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie w swojej treści jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy,

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie użytkownik gruntu jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na użytkowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy użytkowania w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na rzecz użytkowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z ww. cyt. art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Powiat planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej stanowiącą własność Powiatu bez wygaszania umowy użytkowania. Użytkownikiem nieruchomości gruntowej jest Stowarzyszenie, które na użytkowanym gruncie wzniosło budynki. Prawa do nakładów w postaci ww. budynków przysługują użytkownikowi gruntu tj. Stowarzyszeniu i związane są z jego działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego odnosząc się do transakcji sprzedaży opisanej nieruchomości gruntowej stwierdzić należy, że w tej sytuacji przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt wraz z budynkami, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Powiat dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (zabudowany, tj. nie stanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane) i dostawa ta będzie opodatkowana stawką 23%.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.