0114-KDIP4.4012.68.2018.1.MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie podstawy opodatkowania z tytułu ustalonej w porozumieniu opłaty za użytkowanie gruntu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu ustalonej w porozumieniu opłaty za użytkowanie gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu ustalonej w porozumieniu opłaty za użytkowanie gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym Miasto realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gdzie wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Natomiast zadania samorządu powiatowego ustawodawca wskazał w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), w którym wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Jednym z zadań nałożonych na Miasto powyżej wskazanymi aktami prawnymi jest gospodarka nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Również w ramach obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r. ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1985 r. Nr 22, poz. 9 z późn. zm., dalej: „ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości”), grunty państwowe mogły być oddane w zarząd, użytkowanie, użytkowanie wieczyste, sprzedane lub wydzierżawione na zasadach ogólnych. Korzystając z posiadanych uprawnień funkcjonujący w latach 80-tych m in. Urząd Dzielnicy na mocy decyzji administracyjnych oddawał w użytkowanie wieczyste na 99 lat grunty państwowe funkcjonującym na terenie spółdzielniom mieszkaniowym.

Decyzje te wydawane były na podstawie wskazanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów i sprzedaży nieruchomości państwowych, kosztów i rozliczeń z tym związanych oraz zarządzania sprzedanymi nieruchomościami (Dz. U. z 1985 r. Nr 47, poz. 239 z późn. zm ), jak również w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985 r. w sprawie zasad i trybu ustalania opłat z tytułu użytkowania wieczystego, zarządu i użytkowania gruntów (Dz. U. z 1985 r. Nr 47, poz. 241 z późn. zm ).

Ustalano w nich cenę 1m2 gruntu, zgodnie z brzmieniem art. 44 i art. 45 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości oraz roczną opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w wysokości 1% lub 3% ceny tegoż gruntu, w zależności od jego przeznaczenia. W przypadku zmiany ceny 1m2 gruntu, wysokość opłaty rocznej odpowiednio podlegała zmianie.

Sytuacje, w których doszło do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie decyzji administracyjnych Miasto traktuje, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z wydaną dla Miasta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2006 r. Nr 1401A/R/4407/14-143/05/WD zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2005 r. Nr 1435/PP1/443-162/05/AW. Inną formą przekazania terenów do użytkowania przez spółdzielnie mieszkaniowe były zawierane w latach 90-tych XX wieku porozumienia w sprawie ostatecznego ustalenia granic lokalizacji terenów zespołu mieszkaniowego osiedla (...), Porozumienia te przewidywały, podpisanie stosownych umów notarialnych w sprawie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i dokonanie wpisu tych praw do ksiąg wieczystych. Z uwagi na opóźnienia w ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, w latach 90-tych XX wieku dokonano zmian zawartych porozumień w ten sposób, że nałożono na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek uiszczania, do czasu podpisania umów notarialnych dotyczących użytkowania wieczystego, opłat za korzystanie z gruntów w wysokości 1 % aktualnej wartości nieruchomości za grunty przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i 3% za działki przeznaczone pod działalność handlowo-usługową. Opłaty te powinny być wnoszone przez spółdzielnie mieszkaniowe z góry do dnia 31 marca każdego roku. Z różnych względów w przypadku niektórych gruntów, do dnia dzisiejszego nie zostały one oddane w użytkowanie wieczyste.

Należy również dodać, iż umowy (porozumienia) ze spółdzielniami mieszkaniowymi przewidywały możliwość zmiany wysokości opłat z tytułu korzystania z gruntu w związku z aktualizacją cen gruntów nie częściej niż raz w roku kalendarzowym. Cena gruntu stanowiąca podstawę do określenia rocznej odpłatności, w świetle zapisów aneksu miała być ustalana na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. W odniesieniu do części gruntów oddanych do użytkowania na podstawie zawartych porozumień dokonywano aktualizacji opłat natomiast w odniesieniu do innych, ceny ustalone za użytkowanie nieruchomości w dniu zawarcia porozumienia obowiązują do dnia dzisiejszego. Przeprowadzone aktualizacje dokonane zostały w oparciu o aktualne operaty szacunkowe. Zgodnie z ich treścią ustalona cena nieruchomości nie zawiera w sobie podatku VAT, wobec czego do ustalonej ceny metra kwadratowego użytkowanej nieruchomości doliczana była kwota podatku VAT. Biorąc to pod uwagę, wątpliwości Miasta wzbudził sposób opodatkowania podatkiem VAT opłat za użytkowanie gruntów na podstawie porozumień, które nie były dotychczas aktualizowane, a zawarte zostały w latach 90-tych XX wieku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku pobieranej corocznie opłaty z tytułu użytkowania gruntu ustalonej w porozumieniu lub aneksie do porozumienia w latach 90-tych XX wieku i która nie była do chwili obecnej aktualizowana, należy uznać tę opłatę, jako kwotę brutto dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadku pobieranej corocznie opłaty, z tytułu użytkowania gruntu ustalonej w porozumieniu lub aneksie do porozumienia, która nie była aktualizowana, należy uznać tę opłatę, jako kwotę brutto dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (...).

Ponadto art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak wynika ze wskazanych przepisów dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo skutkowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Kluczową kwestią jest również fakt istnienia zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie. Nie ulega wątpliwości, iż czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Zatem w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż czynność korzystania z nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż Miasto wyraziło zgodę na dalsze korzystanie z gruntów przez spółdzielnie mieszkaniowe do czasu ostatecznego uregulowania stanu prawnego poprzez zawarcie stosownych umów notarialnych i wpis prawa użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych. W niniejszej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa podatku VAT, wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy tj. 23%.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Pomimo zmiany brzmienia powołanego przepisu, kwestię podstawy opodatkowania należy rozumieć w ten sam sposób jak w świetle przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tzn. że w braku odmiennych postanowień, kwota należna - czyli zapłata - zawiera w sobie podatek należny (jest kwotą brutto) i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek (tak A. Bartosiewicz w kom. do art. 20a ustawy o VAT [w:] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX/el. 2017).

Wnioskodawca podziela pogląd zaprezentowany odnośnie przedstawionego zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1233/17: „Powołany powyżej art. 29a u.p.t.u. wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 - dalej jako „nowela z 2012 r.”) w miejsce uchylonego art. 29 u.p.t.u. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym były jednak, w omawianym zakresie, zdecydowanie bardziej przejrzyste. Wskazywały bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 u.p.t.u. nie pozostawiała wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek. Obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować analogicznie. Podatek należny stanowi w związku z tym element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 217/17)”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1830) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli to ceny stanowią podstawę wyceny wartości nieruchomości, to zgodnie z definicją ceny z ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, wartość nieruchomości powinno się szacować na podstawie cen, które obejmują także podatek od towarów i usług (VAT) a więc w cenach brutto.

Należy stwierdzić, iż przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Na podstawie art. 353(1) tej ustawy, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/443-1290/14-4/AW z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie, w której ustalenie wysokości odszkodowania nastąpiło po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego określającej wartość nieruchomości, wyjaśnił m.in., iż: „(...) w przypadku gdy kwota odszkodowania jest jedynym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu dostawy nieruchomości, to w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ona kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeśli natomiast zgodnie z odpowiednimi dokumentami, przepisami innych gałęzi prawa czy uzgodnieniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, kwota odszkodowania nie jest jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za nieruchomość i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Tożsame stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP1/443-440/12-2/RG z dnia 28 sierpnia 2012 r. uznając, że jeżeli wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego jest jedynym wynagrodzeniem należnym gminie, zawiera ona już podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania będzie, zatem wartość rynkowa pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zdaniem Miasta cena gruntu ustalona w porozumieniu lub aneksie do porozumienia jest jedynym wynagrodzeniem należnym Miastu, a więc zawiera już w sobie kwotę podatku VAT. Podstawą opodatkowania będzie, zatem jej wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt. I FSK 1702/10. W orzeczeniu tym NSA wskazał, iż: „Podatek od towarów i usług jest cenotwórczy, a więc ustalając w decyzji wysokość odszkodowania za wywłaszczenie, które ma odzwierciedlać rynkową wartość takiej transakcji organ, w przypadku podmiotu, który z tytułu takiej transakcji jest podatnikiem VAT, powinien uwzględnić ten podatek w wysokości odszkodowania.” W tej samej sprawie orzekł za organem podatkowym Sąd I instancji, który stwierdził, iż: „(...) jeśli wnioskodawca za wywłaszczoną nieruchomość otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, o której mowa we wniosku, to należy przyjąć, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży tj. obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą VAT.” Stanowisko WSA nie zostało zakwestionowane przez NSA.

W innym przypadku Sąd Najwyższy w uchwale sygn. akt III CZP 115/06 z dnia 15 grudnia 2006 r. wskazał. „Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, oszacowanie nieruchomości powinno uwzględniać, że jej cena obejmować będzie podatek od towarów i usług (zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm ), czemu nie sprzeciwia się art. 948 § 2 k.p.c. Wprawdzie nie wspomina on o potrzebie uwzględnienia przy oszacowaniu nieruchomości podatku od towarów i usług, ale nie można pominąć, że przepisy ustawy o VAT nakazują pobranie tego podatku w razie egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Konsekwentnie, cena wywołania (art. 965, 983 k.p.c.) i wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji suma ulegająca podziałowi (art. 1035 w związku z art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) także powinny uwzględniać podatek od towarów i usług.”

W podobnej kwestii wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 851/10 stwierdzając: „(...) organy prawidłowo uznały powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), iż jednorazowe wynagrodzenie za świadczenie służebności gruntowej jest kwotą brutto zawierającą w sobie podatek VAT.

Za tym, iż cena obejmuje podatek VAT wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi TulicS v. Agenjia Nationaló de Administrare Fiscaló - Direcjia Generalś de Solu(ionare a Contestatiilor oraz Cślin lon Plavo § in v. Direcjia Generaló a Finanjelor Publice Timię - Serviciul Solu(ionare Contesta(ii i Activitatea de Inspecjie Fiscaló - Serviciul de lnspec(ie Fiscaló Timię orzekając, iż: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Zatem, mając powyższe na uwadze, w ocenie Miasta, ceny gruntu określone w porozumieniu lub aneksie za użytkowanie gruntów przez spółdzielnie mieszkaniowe stanowią kwoty brutto.

Wobec tego dokonując wyliczenia podatku VAT dla opłat, które nie były aktualizowane należy w opinii Miasta zastosować metodę „w stu”, czyli wyliczyć podatek zawarty w cenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika że Miasto - jako gmina mająca status miasta na prawach powiatu, realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego. Jednym z tych zadań jest gospodarka nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Również w ramach obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r. ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1985 r. Nr 22, poz. 9 z późn. zm., dalej: „ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości”), grunty państwowe mogły być oddane w zarząd, użytkowanie, użytkowanie wieczyste, sprzedane lub wydzierżawione na zasadach ogólnych. Korzystając z posiadanych uprawnień funkcjonujący w latach 80-tych m in. Urząd Dzielnicy na mocy decyzji administracyjnych oddawał w użytkowanie wieczyste na 99 lat grunty państwowe funkcjonującym na terenie spółdzielniom mieszkaniowym.

Decyzje te wydawane były na podstawie wskazanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów i sprzedaży nieruchomości państwowych, kosztów i rozliczeń z tym związanych oraz zarządzania sprzedanymi nieruchomościami (Dz. U. z 1985 r. Nr 47, poz. 239 z późn. zm ), jak również w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985 r. w sprawie zasad i trybu ustalania opłat z tytułu użytkowania wieczystego, zarządu i użytkowania gruntów (Dz. U. z 1985 r. Nr 47, poz. 241 z późn. Zm ).

Inną formą przekazania terenów do użytkowania przez spółdzielnie mieszkaniowe były zawierane w latach 90-tych XX wieku porozumienia w sprawie ostatecznego ustalenia granic lokalizacji terenów zespołu mieszkaniowego osiedla (...), Porozumienia te przewidywały, podpisanie stosownych umów notarialnych w sprawie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i dokonanie wpisu tych praw do ksiąg wieczystych. Z uwagi na opóźnienia w ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, w latach 90-tych XX wieku dokonano zmian zawartych porozumień w ten sposób, że nałożono na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek uiszczania, do czasu podpisania umów notarialnych dotyczących użytkowania wieczystego, opłat za korzystanie z gruntów w wysokości 1 % aktualnej wartości nieruchomości za grunty przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i 3% za działki przeznaczone pod działalność handlowo-usługową. Opłaty te powinny być wnoszone przez spółdzielnie mieszkaniowe z góry do dnia 31 marca każdego roku. Z różnych względów w przypadku niektórych gruntów, do dnia dzisiejszego nie zostały one oddane w użytkowanie wieczyste.

Porozumienia ze spółdzielniami mieszkaniowymi przewidywały możliwość zmiany wysokości opłat z tytułu korzystania z gruntu w związku z aktualizacją cen gruntów nie częściej niż raz w roku kalendarzowym. Cena gruntu stanowiąca podstawę do określenia rocznej odpłatności, w świetle zapisów aneksu miała być ustalana na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. W odniesieniu do części gruntów oddanych do użytkowania na podstawie zawartych porozumień dokonywano aktualizacji opłat natomiast w odniesieniu do innych, ceny ustalone za użytkowanie nieruchomości w dniu zawarcia porozumienia obowiązują do dnia dzisiejszego. Przeprowadzone aktualizacje dokonane zostały w oparciu o aktualne operaty szacunkowe. Zgodnie z ich treścią ustalona cena nieruchomości nie zawiera w sobie podatku VAT, wobec czego do ustalonej ceny metra kwadratowego użytkowanej nieruchomości doliczana była kwota podatku VAT. Biorąc to pod uwagę, wątpliwości Miasta wzbudził sposób opodatkowania podatkiem VAT opłat za użytkowanie gruntów na podstawie porozumień, które nie były dotychczas aktualizowane, a zawarte zostały w latach 90-tych XX wieku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym, skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wykonywane są w oparciu o umowę cywilnoprawną, a nie w ramach wykonywania władztwa publicznoprawnego, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT. Czynność korzystania z nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż Miasto wyraziło zgodę na korzystanie z gruntów przez spółdzielnie mieszkaniowe do czasu ostatecznego uregulowania stanu prawnego poprzez zawarcie stosownych umów notarialnych i wpis prawa użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl natomiast obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi kwota należna, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Kwota należna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej.

Jeżeli zatem, otrzymana od spółdzielni mieszkaniowych coroczna opłata z tytułu użytkowania gruntu będzie jedyną kwotą należną, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać za oddane na mocy porozumienia nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.