0114-KDIP1-1.4012.284.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania sprzedaży terminala przeładunkowo-magazynowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez jego nabywcę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 czerwca 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.284.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży terminala przeładunkowo-magazynowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez jego nabywcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży terminala przeładunkowo-magazynowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez jego nabywcę.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 czerwca 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.284.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 3 lipca 2018 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (Strona, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na hurtowej sprzedaży paliw oraz produktów pochodnych. W związku z prowadzoną działalnością Strona zamierza nabyć od Spółki C. (Zainteresowana) terminal przeładunkowo magazynowy położony na terytorium Polski. W ramach transakcji przedmiotem sprzedaży zostaną objęte szczegółowo opisane poniżej nieruchomości, urządzenia techniczne oraz jedna wierzytelność.

Nieruchomość nr 1 nabyta przez Spółkę C. w 2012 r., składająca się z trzech działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą:

  1. Działki nr 438, zabudowanej w 1996 r., na której znajdują się:
    1. budowle: front rozładunkowy, estakada kolejowa oraz bocznica kolejowa,
    2. urządzenia techniczne (ruchomości);
    3. urządzenia związane z frontem rozładunkowym tj. punkty rozładunku - stanowiska NO, zawory i liczniki;
  2. Działki nr 439/3, niezabudowanej, w odniesieniu do której w latach 2005-2006 wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy (decyzje w zakresie ustalenia warunków zabudowy oraz decyzja zmieniająca warunki zabudowy);
  3. Działki nr 439/5, zabudowanej w latach 1996 - 2007, na której znajdują się:
    1. budynki: budynek pompowni wody, portiernia, budynek rozdzielni, budynek administracyjno-socjalny, warsztaty i garaż,
    2. budowle: pompownia (przetłocznia mała), pompownia drenażu (studzienka), park zbiornikowy, basen przeciwpożarowy, zbiornik ścieków sanitarnych, studnia, ogrodzenie, drogi-utwardzenia, uzbrojenie terenu, przetłocznia, wiata stacji LPG oraz droga związana ze stacją LPG,
    3. urządzenia techniczne (ruchomości): pompownia wody, urządzenia związane z instalacją pompowni drenażu (betony, pompa, studzienka), pompy (w tym do gazu oraz głębinowa), agregat sprężarka, kompresor, licznik pomiarowy, odmierzacz LPG, wąż LPG, zbiornik LPG, dystrybutor do stacji LPG oraz system parkingowy.

Nieruchomość nr 2 nabyta przez Spółkę C. w 2012 r., składająca się z jednej zabudowanej w 2006 r. działki gruntu o numerze 439/6, na której znajdują się:

  1. budynek: budynek przetłoczni,
  2. budowle: park zbiornikowy, estakada i estakada rurociągów,
  3. urządzenia techniczne (ruchomości): urządzenia związane z instalacją przetłoczni, trzy stanowiska autocystern, jedno stanowisko ładowania autocystern, sprężarka, kompresory, pompy oraz urządzenia związane z instalacją rozdzielni.

Nieruchomość nr 3 nabyta przez Spółkę C. w 2013 r., składająca się z dwóch działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą:

  1. Działki nr 439/1, zabudowanej w 1997 r., na której znajdują się:
    1. budynki: budynek stacji transformatorowej oraz budynek rozdzielni elektrycznej,
    2. urządzenia techniczne (ruchomości): urządzenia stacji transformatorowej oraz urządzenia rozdzielni (agregat i tablice rozdzielcze).
  2. Działki nr 439/2, zabudowanej w 2005 r., na której znajdują się:
    1. budynek: hala produkcyjna,
    2. budowla: taca betonowa bezpieczeństwa,
    3. urządzenia techniczne (ruchomości): kotłownia parowa, kotłownia wodna oraz stacja zgazowania propan butan z rurociągiem przesyłowym, przy czym kotłownia parowa oraz kotłownia wodna nie będą przedmiotem sprzedaży.

Spośród wyżej wymienionych budynków i budowli jedynie przetłocznia znajdująca się na nieruchomości 1, działce nr 439/5 była przedmiotem ulepszeń w 2008 r., w ramach których poniesione wydatki przekroczyły 30% jej wartości początkowej (pozostałe budynki i budowle nie były przedmiotem ulepszeń, w ramach których poniesione wydatki przekroczyły 30% ich wartości początkowej).

Wyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę C. w latach 2012 i 2013, a następnie w roku 2013 wydzierżawione Spółce X, która świadczy usługi przeładunku i magazynowania z wykorzystaniem terminala.

Wierzytelność

Ponadto, Spółka C. dokona na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką kaucyjną na Nieruchomości numer 4.

Spółka C. i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT w Polsce, zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Spółka C. i Wnioskodawca przed dniem dokonania dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwego dla Wnioskodawcy) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Spółka C. i Wnioskodawca zawarły 7 marca 2018 r. umowę najmu nieruchomości, oznaczonej działkami nr 439/6, 438 i 439/5 wraz z budowlami, budynkami i urządzeniami wzniesionymi na tej nieruchomości w celu wystąpienia przez Wnioskodawcę o wystawienie świadectwa bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej przez Urząd Transportu Kolejowego. Ponadto spółka córka Wnioskodawcy, tj. Y. Sp. z o.o. wystąpi o ustanowienie na powyższych nieruchomościach składu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy sprzedaż terminala przeładunkowo-magazynowego będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) podlegającą wyłączeniu od opodatkowania VAT?
  2. Czy w przypadku uznania, iż sprzedaż terminala nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu od opodatkowania VAT sprzedaż nieruchomości 1, 2 i 3 będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT?
  3. Czy w odniesieniu do nieruchomości objętych zwolnieniem od opodatkowania VAT Zainteresowana będzie mogła skorzystać z możliwości opodatkowania VAT transakcji sprzedaży?
  4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości wystawionej przez Spółkę C.?

Zdaniem Zainteresowanych:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia ZCP. Powyższa regulacja oznacza, że o ile dany zespół składników materialnych i niematerialnych może być uznany za ZCP, transakcja zbycia tych składników nie podlega opodatkowaniu VAT. W takim wypadku sprzedawca nie jest obowiązany do udokumentowania takiej transakcji za pomocą faktury VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do transakcji zbycia, przez którą należy rozumieć każdą czynność prowadzącą do przeniesienia własności ZCP.

Jak wynika z powyższego, zasadnicze znaczenie dla oceny, czy planowana transakcja może podlegać wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma zbadanie, czy zespół składników będących przedmiotem tej transakcji może być uznany za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W praktyce ocena, czy określony fragment przedsiębiorstwa może być uznany za ZCP wzbudza wątpliwości z uwagi na użycie w definicji ustawowej ZCP pojęć nieostrych i swoistą dyrektywę nakazującą badać sytuację hipotetyczną w postaci zdolności danego zespołu składników do samodzielnego funkcjonowania.

Organy podatkowe stoją przy tym na stanowisku, że za ZCP nie można uznać sumy poszczególnych składników majątkowych - pojęcie to obejmuje bowiem tylko zorganizowany zespół tych składników, dający się wydzielić w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

I tak, zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne ZCP oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej sprzedawcy, a ocena tego rodzaju wyodrębnienia musi być dokonywana „według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r., IPPP3/443‑1200/09‑4/KG). W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne powinno się oceniać przy uwzględnieniu istoty ZCP, jaką jest jej samodzielność gospodarcza, a więc powinno ono przejawiać się m.in. w:

  1. ograniczonej samodzielności zarządczej ZCP – polegającej na nadaniu temu fragmentowi działalności autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności ZCP np. w zakresie ustalania warunków i zawierania umów handlowych, zakupu majątku niezbędnego do prowadzenia działalności oraz zarządzania tym majątkiem. Wiąże się to również z ustanowieniem władz jednostki wewnętrznej;
  2. wyznaczeniu zespołu pracowniczego przynależnego ZCP - przejawiające się przykładowo w wykonywaniu przez kierownictwo ZCP podstawowych czynności z zakresu organizacji pracy (kontrola, wyznaczanie zadań, współdecydowanie o udzielaniu urlopu itp.);
  3. wyposażeniu ZCP w określony majątek - a więc w możliwości wskazania zespołu składników niezbędnych do prowadzenia działalności przez ZCP i „przekazaniu” go do wykorzystania przez ZCP.

Z kolei wyodrębnienie finansowe, zdaniem organów podatkowych „nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r., IPPP2/443-7/10-3/MM). Wyodrębnienie finansowe ZCP nie wymaga więc nadania mu samodzielności bilansowej, ale wymaga takiego prowadzenia rachunkowości przez dany podmiot, aby określone wierzytelności i zobowiązania mogły być wyodrębnione i przyporządkowane do zespołu składników traktowanego jako ZCP.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako konieczność posiadania własnych zadań gospodarczych przez ZCP i możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku. Zgodnie z poglądami organów podatkowych, „żeby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2010 r., IBPBI/2/423-366/10/MO).

Mając na uwadze powyższe, w każdym przypadku uzasadnione jest zatem badanie, czy część przedsiębiorstwa typowana jako ZCP może funkcjonować samodzielnie i niezależnie od pozostałych składników majątkowych przedsiębiorcy i czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych jest kompletny i pozwala na prowadzenie działalności bez ponoszenia nakładów. Należy bowiem zaznaczyć, że analiza definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wyklucza uznanie za ZCP zespołu składników, gdy zakres przyznanych uprawnień, majątku, czy składu personalnego jednostki wewnętrznej jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania postawionych przed nią zadań, a prowadzenie przez nią działalności wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorcy. Nie wyklucza się jednak traktowania jednostki wewnętrznej jako ZCP w sytuacji, gdy wykorzystywanie środków przedsiębiorcy przez ZCP dotyczy zadań wykraczających poza zakres istoty jej działalności (np. wykorzystywanie magazynu, czy służb prawnych przedsiębiorcy).

Reasumując, aby określony zespół składników mógł być traktowany dla celów podatkowych jako ZCP muszą zostać łącznie spełnione wszystkie przesłanki wymienione powyżej w pkt 1-4. Tym samym brak spełnienia któregokolwiek z nich (np. objęcie zakresem danej transakcji tylko części składników majątkowych) skutkuje tym, że dana transakcja nie może być traktowana jako zbycie ZCP, lecz jako zbycie poszczególnych składników majątkowych opodatkowanych VAT według zasad dla nich właściwych.

W ocenie Spółki sprzedaż terminala przeładunkowo-magazynowego przez Spółkę C. nie stanowi sprzedaży ZCP podlegającej wyłączeniu od opodatkowania VAT. Przedmiotem sprzedaży będą wymienione szczegółowo w ramach opisu stanu faktycznego składniki materialne, tj. grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, urządzenia techniczne oraz jedna wierzytelność.

Zespół” tych składników nie posiada w Spółce C. odrębnej formy organizacyjnej pozwalającej na jej samodzielne funkcjonowanie (czy to w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, czy też poza nim). W szczególności zespół tych składników nie posiada per se zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, a w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca nie nabędzie od Spółki C. elementów takich jak: pracownicy, licencje, umowy, koncesje, czy zezwolenia niezbędne na prowadzenie działalności przy użyciu terminala. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca we własnym imieniu występuje o wystawienie świadectwa bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej przez Urząd Transportu Kolejowego. Uprawnienie w tym zakresie nie przechodzi na Wnioskodawcę w ramach analizowanej transakcji, co świadczy o tym, że przedmiot sprzedaży nie ma zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy, iż przedmiotem transakcji nie będą również zobowiązania stanowiące element, którego istnienie decyduje o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych obejmuje expressis verbis także zobowiązania).

Podsumowując, zbycie przez Spółkę C. poszczególnych składników majątku i wierzytelności nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2

Sprzedaż nieruchomości na gruncie ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są m.in. rzeczy, a więc również budowle i budynki (oraz ich części), a także grunty.

Ustawa o VAT przewiduje odrębne zasady opodatkowania dla odpłatnej dostawy budynków i budowli oraz gruntów, stąd dla każdej z wyżej wymienionych nieruchomości konieczna jest odrębna analiza dla ustalenia, czy sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: k.c.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na mocy natomiast art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Ponadto, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm., dalej: u.g.n.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Z kolei w myśl art. 4 pkt 3 u.g.n., ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w przypadku sprzedaży kilku geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu - nawet gdy są one objęte jedną księgą wieczystą - ich zbycie na potrzeby opodatkowania VAT należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 362/14) wskazano, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek (...). Zatem opodatkowanie dostawy działek podatkiem VAT winno odbywać się w oderwaniu od tego, czy składają się one na jedną nieruchomość zapisaną pod jednym numerem księgi wieczystej, a jedynie w oparciu o to, czy stanowią one grunty zabudowane czy też grunty niezabudowane. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2017 r. (nr 0114- KDIP4.4012.507.2017.1.MP) podkreślił, że „mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniających do stosowania preferencji”. Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r. (nr 0111‑KDIB3‑1.4012.535.2017.1.AB) i z dnia 24 marca 2017 r. (nr 1462‑IPPP1.4512.1092.2016.2.KC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r. (nr 0461-ITPP3.4512.828.2016.2.AB), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r. (nr IBPP1/4512-269/15/LSz).

Mając na uwadze powyższe opodatkowanie działek gruntu będzie kształtowało się następująco: Dostawa gruntów niezabudowanych objęta jest dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zgodnie, z którym od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dostawie będzie podlegać jeden grunt niezabudowany - działka nr 439/3. Ponieważ w odniesieniu do całej działki nr 439 zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, działkę nr 439/3 uznać należy za teren budowlany w rozumieniu przywołanego przepisu. Dlatego też powyższe zwolnienie nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania i dostawa gruntu objętego działką 439/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ wszystkie pozostałe działki podlegające sprzedaży stanowią grunty zabudowane, istotny jest status budynków i budowli położonych na każdej z działek, który wyznacza sposób opodatkowania każdej z nich. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywane wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż budynki lub budowle korzystają ze zwolnienia z opodatkowania zwolniona będzie również dostawa gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Z tego względu, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego należy zbadać, czy dostawa znajdujących się na takim gruncie budynków, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu, czy też jest zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części - z wyjątkiem sytuacji, gdy:

  1. dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło mniej niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na to ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie uznał polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące definicji pierwszego zasiedlenia uzależniające jej spełnienie od oddania budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej za niezgodne z Dyrektywą VAT.W ocenie Trybunału pierwszym zasiedleniem po wybudowaniu budynku/budowli jest już samo oddanie do użytkowania, a więc także sytuacja gdy budynek lub budowla był wykorzystywany przez jego właściciela do wykonywania działalności gospodarczej.

W odniesieniu do budynków i budowli, które nie podlegały ulepszeniom, w oparciu o orzeczenie TSUE należałoby przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia wykorzystywania budynków i budowli przez ich pierwszego właściciela po ich wybudowaniu. Miało to zatem miejsce odpowiednio - dla poszczególnych budynków i budowli w latach 1996 2007.

Gdyby natomiast przyjąć literalne brzmienie ustawy o VAT (wprowadzające warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej) należałoby przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w roku 2012 i 2013, kiedy to analizowane budynki i budowle zostały nabyte.

W odniesieniu do przetłoczni znajdującej się na działce nr 439/5, wydatki na ulepszenie tej budowli przekroczyły 30% wartości początkowej, jednakże ulepszenia te miały miejsce w 2008 r. (czyli przed wskazaną datą pierwszego zasiedlenia).

Ponieważ sprzedaż nieruchomości zostanie niewątpliwie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia możliwe jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dostawa budynków i budowli będzie podlegać zwolnieniu z VAT, to również zasada ta znajdzie zastosowanie do gruntów, na których znajdują się te budynki i budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje zasady opodatkowania dla poszczególnych nieruchomości będą kształtowały się następująco:

Nieruchomość nr 1

Budynki i budowle oraz grunt (działki o numerach 438 i 439/5) - zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Niezabudowana działka gruntu nr 439/3 opodatkowana (brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Nieruchomość nr 2

Budynki i budowle oraz grunt (działka o numerze 439/6) - zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Nieruchomość nr 3

Budynki i budowle oraz grunty (działki o numerach 439/1 i 439/2) - zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.).

W odniesieniu do nieruchomości objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwy jest wybór opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

  1. podmiot dokonujący dostawy oraz nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz
  2. sprzedawca i nabywca przed dniem dokonania dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwego dla nabywcy) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Pytanie nr 4

W przypadku wyboru opodatkowania Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Spółkę C. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę, iż nabyte nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Spółkę C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  5. koncesje, licencje i zezwolenia,
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  8. tajemnice przedsiębiorstwa,
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Strona) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na hurtowej sprzedaży paliw oraz produktów pochodnych. W związku z prowadzoną działalnością Strona zamierza nabyć od Spółki C. (Zainteresowana, Sprzedający) terminal przeładunkowo-magazynowy położony na terytorium Polski. W ramach transakcji przedmiotem sprzedaży zostaną objęte szczegółowo opisane poniżej nieruchomości, urządzenia techniczne oraz jedna wierzytelność.

Nieruchomość nr 1 nabyta przez Sprzedającego w 2012 r., składająca się z trzech działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą:

  1. Działki nr 438, zabudowanej w 1996 r., na której znajdują się:
    1. budowle: front rozładunkowy, estakada kolejowa oraz bocznica kolejowa,
    2. urządzenia techniczne (ruchomości);
    3. urządzenia związane z frontem rozładunkowym tj. punkty rozładunku - stanowiska NO, zawory i liczniki;
  2. Działki nr 439/3, niezabudowanej, w odniesieniu do której w latach 2005-2006 wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy (decyzje w zakresie ustalenia warunków zabudowy oraz decyzja zmieniająca warunki zabudowy);
  3. Działki nr 439/5, zabudowanej w latach 1996 - 2007, na której znajdują się:
    1. budynki: budynek pompowni wody, portiernia, budynek rozdzielni, budynek administracyjno-socjalny, warsztaty i garaż,
    2. budowle: pompownia (przetłocznia mała), pompownia drenażu (studzienka), park zbiornikowy, basen przeciwpożarowy, zbiornik ścieków sanitarnych, studnia, ogrodzenie, drogi-utwardzenia, uzbrojenie terenu, przetłocznia, wiata stacji LPG oraz droga związana ze stacją LPG,
    3. urządzenia techniczne (ruchomości): pompownia wody, urządzenia związane z instalacją pompowni drenażu (betony, pompa, studzienka), pompy (w tym do gazu oraz głębinowa), agregat sprężarka, kompresor, licznik pomiarowy, odmierzacz LPG, wąż LPG, zbiornik LPG, dystrybutor do stacji LPG oraz system parkingowy.

Nieruchomość nr 2 nabyta przez Spółkę C. w 2012 r., składająca się z jednej zabudowanej w 2006 r. działki gruntu o numerze 439/6, na której znajdują się:

  1. budynek: budynek przetłoczni,
  2. budowle: park zbiornikowy, estakada i estakada rurociągów,
  3. urządzenia techniczne (ruchomości): urządzenia związane z instalacją przetłoczni, trzy stanowiska autocystern, jedno stanowisko ładowania autocystern, sprężarka, kompresory, pompy oraz urządzenia związane z instalacją rozdzielni.

Nieruchomość nr 3 nabyta przez Spółkę C. w 2013 r., składająca się z dwóch działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą:

  1. Działki nr 439/1, zabudowanej w 1997 r., na której znajdują się:
    1. budynki: budynek stacji transformatorowej oraz budynek rozdzielni elektrycznej,
    2. urządzenia techniczne (ruchomości): urządzenia stacji transformatorowej oraz urządzenia rozdzielni (agregat i tablice rozdzielcze).
  2. Działki nr 439/2, zabudowanej w 2005 r., na której znajdują się:
    1. budynek: hala produkcyjna,
    2. budowla: taca betonowa bezpieczeństwa,
    3. urządzenia techniczne (ruchomości): kotłownia parowa, kotłownia wodna oraz stacja zgazowania propan butan z rurociągiem przesyłowym, przy czym kotłownia parowa oraz kotłownia wodna nie będą przedmiotem sprzedaży.

Spośród wyżej wymienionych budynków i budowli jedynie przetłocznia znajdująca się na nieruchomości 1, działce nr 439/5 była przedmiotem ulepszeń w 2008 r., w ramach których poniesione wydatki przekroczyły 30% jej wartości początkowej (pozostałe budynki i budowle nie były przedmiotem ulepszeń, w ramach których poniesione wydatki przekroczyły 30% ich wartości początkowej).

Wyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Spółka C. w latach 2012 i 2013, a następnie w roku 2013 wydzierżawione Spółce X., która świadczy usługi przeładunku i magazynowania z wykorzystaniem terminala.

Wierzytelność

Ponadto, Spółka C. dokona na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką kaucyjną na Nieruchomości numer 4.

Spółka C. i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT w Polsce, zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Spółka C. i Wnioskodawca przed dniem dokonania dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwego dla Wnioskodawcy) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Spółka C. i Wnioskodawca zawarły 7 marca 2018 r. umowę najmu nieruchomości, oznaczonej działkami nr 439/6, 438 i 439/5 wraz z budowlami, budynkami i urządzeniami wzniesionymi na tej nieruchomości w celu wystąpienia przez Wnioskodawcę o wystawienie świadectwa bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej przez Urząd Transportu Kolejowego. Ponadto spółka córka Wnioskodawcy, tj. Y. Sp. z o.o. wystąpi o ustanowienie na powyższych nieruchomościach składu podatkowego.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż terminala przeładunkowo-magazynowego będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) podlegającą wyłączeniu od opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży będą wymienione w ramach opisu sprawy składniki materialne tj. grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, urządzenia techniczne oraz wierzytelność.

Ponadto, sprzedawane składniki majątkowe nie posiadają w przedsiębiorstwie Zbywcy odrębnej formy organizacyjnej.

Z wniosku wynika, że zespół sprzedawanych składników majątkowych nie posiada zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (zarówno w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jak i poza nim). W wyniku transakcji na Nabywcę (Wnioskodawcę) nie zostaną przeniesione istotne składniki materialne i niematerialne Zbywcy takie jak: pracownicy, licencje, umowy, koncesje oraz zezwolenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu terminala.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za zorganizowaną części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, które przejmie od Sprzedającego w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w przypadku uznania, iż sprzedaż terminala nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu od opodatkowania VAT, sprzedaż nieruchomości 1, 2 i 3 będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z wniosku wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży będzie m.in. grunt niezabudowany tj. działka o nr 439/3. Dla której w latach 2005-2006 wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Oznacza to, że działka nr 439/3 stanowi teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę dostawy działki niezabudowanej o numerze 439/3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa gruntu będzie zatem opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę budynków i budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Z opisu sprawy wynika, że dla przetłoczni znajdującej się na działce nr 439/5 ponoszono wydatki na ulepszenia w 2008 r., które przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Jednak po dokonaniu ww. ulepszeń przetłocznia w 2012 r. została nabyta przez Sprzedającego a następnie w 2013 r. wydzierżawiona Spółce X. Zatem po dokonanych ulepszeniach przetłoczni przekraczających 30% jej wartości początkowej, została ona oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu i od daty dokonania tej czynności minął już okres przekraczający dwa lata.

Jak wynika z wniosku, dla pozostałych budynków i budowli posadowionych na działkach zabudowanych przeznaczonych do sprzedaży (tj. działkach nr 438, 439/5, 439/6, 439/1, 439/2), które Sprzedający nabył w latach 2012 i 2013, a następnie w roku 2013 wydzierżawił Spółce X, świadczącej usługi przeładunku i magazynowania z wykorzystaniem terminala, nie dokonywano ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej. Przed ich zakupem przez Sprzedającego i oddaniu tych obiektów w dzierżawę, budynki te i budowle były wykorzystywane po ich wybudowaniu w latach 1996-2007, przez ich poprzedniego właściciela. Zatem, dla tych budynków i budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia i od daty pierwszego zasiedlenia minęły już dwa lata.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach przeznaczonych do sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntów, na których budynki te i budowle zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w odniesieniu do nieruchomości objętych zwolnieniem od opodatkowania VAT Sprzedający będzie mógł skorzystać z możliwości opodatkowania VAT transakcji sprzedaży.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano powyżej, do dostawy działek zabudowanych przeznaczonych do sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający, jak i Nabywca (Wnioskodawca) są czynnymi podatnikami VAT w Polsce zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce. Ponadto, przed dniem dokonania dostawy Sprzedający i Wnioskodawca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego (właściwemu dla Wnioskodawcy – Nabywcy tych nieruchomości) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem, w myśl powołanego art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT dla planowanej sprzedaży, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części ponieważ spełnione zostaną przesłanki do zastosowania takiego opodatkowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także możliwość odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości, wystawionej przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z treści wniosku zarówno Wnioskodawca, jak i Sprzedający są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce, a Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości w prowadzonej w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych działalności gospodarczej.

Zatem, w zakresie w jakim sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych składających się na terminal przeładunkowo-magazynowy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych (towarów) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.