0113-KDIPT1-2.4012.866.2017.2.KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości i udokumentowania tej czynności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości i udokumentowania tej czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości i udokumentowania tej czynności. Przedmioty wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo .... „...”. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy. Jednym z miejsc prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest ... ul. .... Nieruchomość tą Zainteresowany nabył aktem notarialnym z dnia 31.05.1996 r. od Syndyka jako przedsiębiorstwo, obejmujące prawo wieczystego użytkowania oznaczonych działek oraz znajdujących się na nich budynków. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym .... Syndyk masy upadłości oświadczył, że opisana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) i składają się na całość masy upadłości.

Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od 15.04.1992 r. i do 11.05.2011 r. prowadzona była w zakresie produkcji i handlu odzieżą i obuwiem roboczym oraz wynajmu pomieszczeń magazynowych.

Po zakupie nieruchomości w ... w dniu 31.05.1996 r. działalność w ww. zakresie prowadzona była w ... do 11.05.2011 r. Od 12.05.2011 r. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu pomieszczeń magazynowych w tym również w ....

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny ani dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl artykułu 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221).

Na nieruchomość położoną w ... ul. ... składają się cztery działki o numerach ewidencyjnych 5884/1, 5884/2, 5884/3, 5884/4. Działka o nr. ewid. 5884/3 jest niezabudowana, stanowi ona drogę dojazdową, natomiast na pozostałych działkach znajdują się niżej opisane budynki i budowle:

  1. Działka 5884/1:
    1. Budynek produkcyjny „B” – wartość początkowa 153.217,54 zł
      • 2/3 powierzchni budynku jest wynajmowana na podstawie czterech umów najmu. Okres obowiązywania umów:
        • od 1.07.2015 na czas nieokreślony,
        • od 18.06.2015 na czas nieokreślony,
        • od 15.12.2016 na czas nieokreślony,
        • od 21.12.2016 na czas nieokreślony.
        Wszystkie umowy mają 3-miesięczny okres wypowiedzenia.
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1251,
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r., nie było to pierwsze zajęcie/używanie ponieważ budynek wcześniej był używany przez poprzedniego właściciela,
      • na ulepszenie budynku poniesiony został wydatek w kwocie 8957,67 zł co stanowi 5,85% wartości początkowej budynku,
      • w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      • ulepszenie miało miejsce 31.12.2005 r.,
      • w stanie ulepszonym budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych ponad 5 lat. Nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej,
      • budynek był i jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej,
      • z tytułu nabycia budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    2. Budynek garażowy – wartość początkowa 916,20 zł
      • budynek jest wynajmowany na podstawie umowy najmu obowiązującej od 01.07.2015 na czas nieokreślony z możliwością 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia,
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1242,
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • zajęcie budynku nie było pierwszym zasiedleniem,
      • budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r.,
      • budynek nie był ulepszany,
      • budynek był i jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej.
    3. Wiata magazynowa – wartość początkowa 2.154,06 zł
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1252,
      • zajęcie budynku nie było pierwszym zasiedleniem,
      • budynek był ulepszony – wydatki na ulepszenie stanowiły ponad 30% wartości początkowej (51.501,05 zł),
      • w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      • ulepszenie miało miejsce 31.12.1999 r.,
      • budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej, lecz na cele działalności opodatkowanej,
      • budynek nie jest wynajmowany.
  2. Działka 5884/2
    1. Budynek materiałów elektrycznych – wartość początkowa 2.404,65 zł
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1252,
      • zajęcie budynku nie było pierwszym zasiedleniem,
      • budynek był ulepszony – wydatki na ulepszenie stanowiły ponad 30% wartości początkowej (31.979,94 zł),
      • w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      • ulepszenie miało miejsce 31.05.1999 r.,
      • budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r.,
      • w stanie ulepszonym budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych ponad 5 lat,
      • budynek nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej, obecnie nie jest wynajmowany.
    2. Budynek materiałów łatwopalnych – wartość początkowa 699,16 zł
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1252,
      • zajęcie budynku nie było pierwszym zasiedleniem,
      • budynek nie był ulepszany,
      • budynek wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r.,
      • budynek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej.
  3. Działka 5884/3 – działka niezabudowana, stanowi drogę dojazdową
  4. Działka 5884/4
    1. Budynek administracyjno-biurowy – wartość początkowa 112.133,94 zł.
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1251,
      • zajęcie budynku nie jest pierwszym zasiedleniem,
      • budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r.,
      • budynek nie był ulepszany,
      • budynek nie jest wynajmowany,
      • budynek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej
    2. Portiernia – wartość początkowa 694,14 zł
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1251,
      • zajęcie budynku nie jest pierwszym zasiedleniem,
      • budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r.,
      • budynek nie był ulepszany,
      • budynek nie jest wynajmowany,
      • budynek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej
    3. Sklep – wartość początkowa 44.281,19 zł
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1230,
      • budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.12.2001 r.,
      • zajęcie budynku nie było pierwszym zasiedleniem,
      • budynek został ulepszony – na ulepszenie budynku poniesiony został wydatek w kwocie 9.237,36 zł co stanowi 20,86% wartości początkowej budynku,
      • w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      • ulepszenie miało miejsce 31.12.2004 r.
    4. Kotłownia – wartość początkowa 21.402,86 zł
      • obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332),
      • budynek jest trwale związany z gruntem,
      • klasyfikacja budynku według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) to: 1251,
      • zajęcie budynku nie jest pierwszym zasiedleniem,
      • budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 1.06.2006 r.,
      • budynek nie był ulepszany,
      • budynek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej.

Inne środki trwałe, które znajdują się w przedmiotowej nieruchomości to budowle takie jak:

  • ogrodzenie nieruchomości – wartość początkowa 3.473,99 zł,
  • składowisko węgla – wartość początkowa 5.520,60 zł
  • drogi i place – wartość początkowa 4.358,65 zł

Są to budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332). Ww. budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 1.12.1996 r. Nie były ulepszane. Wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej.

Kocioł grzewczy – wartość początkowa 49.125,44 zł

  • jest trwale związany z kotłownią,
  • nie jest trwale związany z gruntem,
  • nabyty i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w m-cu listopadzie 2009 r.,
  • wykorzystywany był do działalności opodatkowanej, nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej.

Od ww. budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości od Syndyka było udokumentowane aktem notarialnym, nie było udokumentowane fakturą.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że przedstawioną we wniosku nieruchomość Zainteresowany planuje sprzedaż jak najszybciej ze względu na podeszły wiek (77 lat). W wyniku ogłoszeń o sprzedaży znajdują się zainteresowani, jednak brak interpretacji o VAT wstrzymuje sfinalizowaniu transakcji.

Budynek materiałów łatwopalnych znajdujący się na działce 5884/2 nie był nigdy udostępniany osobom trzecim na podstawie żadnej umowy. Sklep znajdujący się na działce 5884/4 był wynajmowany na podstawie umowy najmu w okresie od 01.06.2011 do 31.07.2017. Kotłownia znajdująca się na działce 5884/4 od dnia zakupu do dnia dzisiejszego jest czynna i wytwarza ciepło dla obiektów znajdujących się na nieruchomości, kotłownia jest pod nadzorem Wnioskodawcy i nigdy nie była wynajmowana.

Droga dojazdowa znajdująca się na działce 5884/3 jest wykonana z płyt drogowych na podbudowie piaskowej. Droga dojazdowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.). PKOB 211.

Działka o numerze 5884/3 na której znajduje się droga dojazdowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działki o numerze 5884/3 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Droga dojazdowa nie była nigdy i nie jest udostępniona nikomu na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Droga dojazdowa jest wykonana z płyt drogowych na podsypce z piasku i nie jest na trwale związana z gruntem. Droga dojazdowa znajdująca się na terenie nieruchomości służyła i służy wszystkim najemcom. Za korzystanie z drogi nikt nie był obciążany, natomiast wynajem pomieszczeń stanowił działalność opodatkowaną. Na ulepszenie drogi dojazdowej nie były ponoszone żadne wydatki.

Ogrodzenie posadowione jest wzdłuż całej nieruchomości. Ogrodzenie nieruchomości oraz składowisko węgla są trwale związane z gruntem, natomiast drogi i place nie są trwale związane z gruntem. Składowisko węgla znajduje się na działce 5884/4. Drogi i place znajdują się na działkach: 5884/1, 5884/2, 5884/4.

Ogrodzenie nieruchomości – PKOB 242, Składowisko węgla – PKOB 211, Drogi i place – PKOB 211. Wnioskodawca nie udostępniał ogrodzenia nieruchomości, składowiska węgla oraz dróg i placów na podstawie żadnej umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przy nabyciu kotła grzewczego przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kocioł grzewczy tworzy z kotłownią całość użytkowo-techniczną. Nowy kocioł grzewczy został wbudowany w miejsce starego, dotychczasowego używanego kotła. Nie zwiększył on wartości początkowej kotłowni, lecz został wprowadzony do ewidencji jako oddzielny środek trwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając opisaną nieruchomość w całości można wykazać na fakturze sprzedaży jej wartość jedną kwotą i skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w pełnym zakresie, tj. wliczając w to kocioł grzewczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na fakturze sprzedaży można wykazać wartość sprzedawanej nieruchomości jedną kwotą i można skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w pełnym zakresie, tj. wliczając w to kocioł grzewczy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a lit. a i b oraz art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami, Dz. U. 2017, poz. 1221).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Zatem każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem dostawy będą znajdujące się budynki, budowle oraz urządzenia budowlane na poszczególnych działkach:

  1. Działka 5884/1
    • Budynek produkcyjny „B”,
    • Budynek garażowy,
    • Wiata magazynowa,
    • Drogi i place.
  1. Działka 5884/2
    • Budynek materiałów elektrycznych,
    • Budynek materiałów łatwopalnych,
    • Drogi i place.
  1. Działka 5884/3 – działka niezabudowana, droga dojazdowa
  2. Działka 5884/4
    • Budynek administracyjno-biurowy,
    • Portiernia,
    • Sklep,
    • Kotłownia,
    • Drogi i place,
    • Składowisko węgla.

Natomiast ogrodzenie jest posadowione wzdłuż całej nieruchomości.

Działka 5884/1

Budynek produkcyjny „B

Wnioskodawca wskazał, iż ww. budynek w 2/3 części powierzchni jest wynajmowany na podstawie czterech umów:

  • od 1.07.2015 na czas nieokreślony,
  • od 18.06.2015 na czas nieokreślony,
  • od 15.12.2016 na czas nieokreślony,
  • od 21.12.2016 na czas nieokreślony.

Tym samym w świetle przepisów ustawy, oddanie budynku w 2/3 części powierzchni w ramach umów najmu przesądza o tym, że w stosunku do ww. części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Przy czym dla tej powierzchni, która jest przedmiotem najmu od 2015 r., upłynął już 2-letni okres od pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa tej części budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dla tej części budynku, która jest przedmiotem najmu od 2016 r. należy zauważyć, że nie upłynął 2-letni okres od pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Także ze zwolnienia w myśl ww. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie korzystała dostawa pozostałej 1/3 części powierzchni ww. budynku, która – jak wynika z okoliczności sprawy – nie była w ogóle przedmiotem najmu, bowiem nie doszło w tej części ww. budynku do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W stosunku zatem do tej części powierzchni budynku produkcyjnego „B”, dla której nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować, czy ta część budynku będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych.

Zainteresowany wskazał, że z tytułu nabycia budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei na ulepszenie budynku poniesiony został wydatek w kwocie 8.957,67, co stanowi 5,85% wartości początkowej budynku.

Wobec powyższego dostawa tej części budynku produkcyjnego „B”, która jest przedmiotem umów najmu z 2016 r. oraz dostawa pozostałej części 1/3 powierzchni budynku, która nie była w ogóle przedmiotem najmu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Budynek garażowy

Jak wskazał Wnioskodawca budynek jest wynajmowany na podstawie umowy najmu od 01.07.2015 r. Tym samym w świetle przepisów ustawy, oddanie całej powierzchni budynku garażowego w ramach umowy najmu przesądza o tym, że w stosunku do ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją dostawy wyniesie co najmniej 2 lata. Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynek nie był ulepszany.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wiata magazynowa

Z okoliczności sprawy wynika, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia wiaty magazynowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca bowiem poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, jednakże po dokonanych ulepszeniach ww. wiata nie została oddana w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa ww. wiaty będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w stosunku do ww. budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku i w stosunku do tych wydatków na ulepszenie Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Tym samym dostawa wiaty będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Na ww. działce znajdują się także niezwiązane trwale z gruntem drogi i place, które w okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – należy uznać za urządzenia budowlane tj. za urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i opodatkować je łącznie z budynkami. Również część ogrodzenia, która znajduje się na tej działce pełni funkcję urządzenia budowlanego i winna być opodatkowana razem z budynkami.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro wszystkie budynki znajdujące się na działce nr 5884/1 korzystają ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa ww. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym będzie korzystała ze zwolnienia.

Działka 5884/2

Budynek materiałów elektrycznych

Z okoliczności sprawy wynika, że dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku materiałów elektrycznych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca bowiem poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, jednakże po dokonanych ulepszeniach ww. budynek nie został oddany w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa ww. budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do ww. budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku i w stosunku do tych wydatków na ulepszenie, Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Tym samym dostawa ww. budynku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Budynek materiałów łatwopalnych

Jak wynika z opisu sprawy ww. budynek nie został oddany w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa ww. budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w stosunku do ww. budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie ww. budynek nie był ulepszany. Zatem należy stwierdzić, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego w stosunku do dostawy budynku materiałów łatwopalnych będzie mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na ww. działce znajdują się także niezwiązane trwale z gruntem drogi i place, które w okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – należy uznać za urządzenia budowlane tj. za urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i opodatkować je łącznie z budynkami. Również część ogrodzenia, która znajduje się na tej działce pełni funkcję urządzenia budowlanego i winna być opodatkowana razem z budynkami.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro wszystkie budynki znajdujące się na działce nr 5884/2 korzystają ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa ww. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym będzie korzystała ze zwolnienia.

Działka 5884/3

Jak wynika z okoliczności sprawy droga dojazdowa znajdująca się na działce 5884/3 jest wykonana z płyt drogowych na podbudowie piaskowej i nie jest trwale związana z gruntem. Zatem - wbrew co twierdzi Wnioskodawca – nie stanowi ona budowli. Mając natomiast na uwadze całokształt okoliczności w sprawie, z których wynika, że droga znajduje się na terenie nieruchomości i służyła oraz służy wszystkim najemcom, należy uznać, iż stanowi ona urządzenie budowalne. Ponadto na działce znajduje się część ogrodzenia, które także należy traktować jako urządzenie budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza urządzeniami budowlanymi na działce nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części.

Skoro, część ogrodzenia oraz droga dojazdowa nie stanowią samodzielnych budowli, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, a ponadto na ww. działce nie znajdują się inne budynki, budowle lub ich części, to w konsekwencji transakcję sprzedaży ww. działki wraz z urządzeniami budowlanymi należy traktować jak sprzedaż gruntu niezabudowanego.

Przy czym – jak wynika z opisu sprawy - działka o numerze 5884/3, na której znajduje się droga dojazdowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w stosunku do tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym działka o nr 5884/3 nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i jej dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Działka 5884/4

Budynek administracyjno-biurowy oraz portiernia

Jak wynika z opisu sprawy ww. budynki nie zostały oddane w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa ww. budynków będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do ww. budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ww. budynki nie były ulepszane. Zatem należy stwierdzić, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego w stosunku do dostawy budynku administracyjno-biurowego oraz portierni będzie mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Sklep

Wnioskodawca wskazał, iż sklep był wynajmowany na podstawie umowy najmu w okresie od 01.06.2011 do 31.07.2017. Tym samym w świetle przepisów ustawy, oddanie sklepu w ramach umowy najmu przesądza o tym, że doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy także zauważyć, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją dostawy wyniesie co najmniej 2 lata.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dla dostawy sklepu będzie mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kotłownia

Jak wynika z opisu sprawy kotłownia nie została oddana w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dostawa kotłowni będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do kotłowni Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analizując natomiast wydatki na ulepszenie należy zauważyć, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – kocioł grzewczy tworzy z kotłownią całość użytkowo-techniczną, to wydatki na nabycie kotła należy uznać za wydatki na ulepszenie kotłowni, które jak wynika z opisu sprawy, przekroczyły 30% wartości początkowej kotłowni. W stosunku do tych wydatków na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym kotłownia w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Tym samym dostawa kotłowni będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Składowisko węgla

Jak wynika z okoliczności sprawy, składowisko węgla jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jest trwale związane z gruntem. Wnioskodawca nie udostępniał Składowiska węgla na podstawie żadnej umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem stwierdzić należy, iż w stosunku do składowiska węgla nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miało zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca od ww. budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Składowisko węgla nie było ulepszane. Zatem należy stwierdzić, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego dostawa składowiska będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na ww. działce nr 5884/4 znajdują się także niezwiązane trwale z gruntem drogi i place, które w okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – należy uznać za urządzenia budowlane tj. za urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i opodatkować je łącznie z budynkami. Również część ogrodzenia, która znajduje się na tej działce pełni funkcję urządzenia budowlanego i winna być opodatkowana razem z budynkami.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce nr 5884/4 korzystają ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa ww. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym będzie korzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 106a, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

  1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonu
  1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
  2. państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-19 faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem;
  16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
    -wyrazy „metoda kasowa”;
  17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
  18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
  19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, z których wynika, że cała transakcja sprzedaży (w tym także dostawa kotła grzewczego) korzysta ze zwolnienia stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokumentując przedmiotową sprzedaż może na wystawionej fakturze wykazać wartość sprzedawanych towarów w jednej kwocie, pod warunkiem wskazania podstaw prawnych na podstawie, których Zainteresowany stosuje zwolnienie od podatku.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków, budowli znajdujących się na działkach o nr 5884/1, 5884/2 oraz 5884/4, bowiem ww. budynki i budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży budynków i budowli, znajdujących się na ww. działkach może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.