0111-KDIB3-1.4012.154.2018.1.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania dostawy gruntu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego gruntu lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego gruntu lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego gruntu lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

We wniosku złożonym przez:

    ­
  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty,
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

­przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

i) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego oraz przedmiotu Transakcji

S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Kupujący”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy Kupującego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innego podmiotu działającego jako inwestor zastępczy, za co Kupujący płaci mu wynagrodzenie w formule koszt plus. Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym z FIZ. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Kupujący sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Kupującego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej - stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Kupujący prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Kupującego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zarządzające Kupującym lub przez podmioty zewnętrzne.

Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Aktualnie Kupujący rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) położonej w W. Sprzedawcą nieruchomości będzie Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 24 listopada 2017 r.; Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w W., składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/9, dla której Sąd Rejonowy, VII Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, o powierzchni 2.918 m2(dalej: „Grunt”). Sprzedający jest właścicielem działki stanowiącej Grunt.

Grunt jest i w dniu Transakcji pozostanie niezabudowany. Będę się na nim natomiast znajdować tymczasowe ogrodzenie placu budowy nie będące budowlą oraz jedna ściana szczelinowa nie będąca budowlą, ani budynkiem, ani jego częścią. Ściana szczelinowa jest jedynie podziemną konstrukcją (która w przyszłości będzie podziemnym elementem konstrukcji Budynku) mającą na celu zabezpieczenie Gruntu oraz Budynku, który zostanie na nim wzniesiony, przed tzw. siłami poziomymi (np. podziemnym przesunięciem gruntu) oraz zapewnienie wodoszczelności. Ponadto, w dniu Transakcji na Gruncie będą się znajdowały dwie, będące budowlami, linie elektroenergetyczne kablowe należące do przedsiębiorstwa energetycznego I. sp. z o.o. (dalej: „Linie energetyczne”). Sprzedający nie jest i nie będzie właścicielem tych Linii energetycznych w rozumieniu prawa cywilnego ani nie posiada prawa do dysponowania Liniami energetycznymi jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Dostęp do Linii energetycznych zapewniony jest poprzez ustanowienie na Gruncie odpłatnej służebności przesyłu.

W dniu Transakcji - w sensie fizycznym - na Gruncie nie będą trwały roboty budowlane, choć - w rozumieniu prawa budowlanego - proces budowlany już się toczy. W najbliższym czasie planowana jest jedynie wymiana istniejącego ogrodzenia placu budowy, co - zgodnie z intencją - najprawdopodobniej będzie miało miejsce jeszcze przed dokonaniem Transakcji (choć nie może być całkowicie wykluczone, że będzie to miało miejsce już po Transakcji). Ogrodzenie to również będzie miało charakter tymczasowy (zbudowane z drewnianych słupków wbitych w ziemię i drewnianych płyt OSB) i nie będzie trwale związane z gruntem. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - takie ogrodzenie nie będzie stanowiło budowli, w rozumieniu prawa budowlanego.

Grunt jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i został, zgodnie z nim, przeznaczony pod zabudowę (znajduje się na terenie funkcji mieszanych (C) (usługi, handel, gastronomia, biura, hotele oraz mieszkalnictwo na najwyższych piętrach budynków) jako przeznaczenie podstawowe oraz parkingu strategicznego wielopoziomowego wkomponowanego w zabudowę funkcji mieszanych, w ramach kompleksowej zabudowy terenu A 1.2 wraz z terenem A 1.1. jako przeznaczenie dopuszczalne, w kwartale oznaczonym na rysunku planu symbolem A 1.2/C).

Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, dokonanie Transakcji planowane jest na I połowę 2018 r.

Po nabyciu Gruntu, Kupujący zamierza wznieść na nim budynek biurowo-usługowy (dalej: „Budynek”), zgodnie z decyzją wydaną dnia 8 kwietnia 2011 r. przez Prezydenta Miasta (dalej: „Decyzja o PnB”), zatwierdzającą projekt budowlany i zezwalającą na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie Budynku - potencjalnie - wraz towarzyszącymi mu budowlami, a następnie zbyć Grunt wraz z wybudowanym na nim Budynkiem (oraz - potencjalnie - towarzyszącymi mu budowlami) na rzecz podmiotu trzeciego.

Wedle przewidywań Kupującego, przyszła sprzedaż Gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem (oraz - potencjalnie - towarzyszącymi budowlami) zostanie zrealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem podlegać będzie obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. A zatem, nabycie Gruntu nastąpi wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Kupującego w postaci wzniesienia na Gruncie Budynku (i - potencjalnie - towarzyszących budowli), a następnie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego w wyniku czynności opodatkowanej VAT.

Jak wskazano wyżej w opisie modelu biznesowego Kupującego, zamierza on zlecić realizację przedmiotowej inwestycji inwestorowi zastępczemu za wynagrodzeniem wedle formuły koszt plus. Inwestorem zastępczym będzie Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT (będzie nim także w momencie dokonania Transakcji) z siedzibą w Polsce. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą (inwestycyjną) polegającą na między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalności w zakresie architektury.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Grunt opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niego odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Gruntem nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do Gruntu poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK -„miejsca powstawania kosztów”).

Niemniej jednak, Grunt stanowi największy i, oprócz związanych z nim należności i zobowiązań Sprzedającego, jedyny materialny składnik majątkowy Sprzedającego. W chwili obecnej Grunt nie generuje żadnych przychodów (nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy itp.).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej: „PCC”), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (ii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iii) zakres Transakcji.

ii) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej między DBC spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie a Sprzedającym w dniu 16 listopada 2017 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz oraz zawartej w wykonaniu tej umowy - umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej między D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a Sprzedającym w dniu 22 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego.

Na mocy powyższej umowy przeniesienia własności, Sprzedający nabył od D. sp. z o.o.:

  • prawo własności Gruntu, wraz z prawami i obowiązkami z nim związanymi,
  • określone prawa własności intelektualnej, w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych, w tym do projektu budowlanego zatwierdzonego Decyzją o PnB oraz prawa własności wszystkich nośników, takich jak materiały, nagrania i pliki, na lub w których zapisane są projekty,
  • prawa związane z pracami w toku odnoszącymi się do wykonania konstrukcji stanowiących element przygotowawczy (w szczególności - ścian szczelinowych) przyszłej inwestycji budowlanej, która ma zostać zrealizowana na Gruncie (tj. rękojmia za wady i gwarancja jakości odnoszące się do tych prac, udzielone przez S. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2016 roku zawartej pomiędzy D. sp. z o.o. a S. sp. z o.o., jako wykonawcą („Umowa z Wykonawcą’’)) - które to prace są kontynuowane przez Sprzedającego, co zostało opisane w niniejszym wniosku;
  • prawa z gwarancji bankowej udzielonej dnia 28 lutego 2017 roku przez Bank w celu zagwarantowania należytego wykonania zobowiązań S. sp. z o.o. z tytułu rękojmi i gwarancji wynikających z Umowy z Wykonawcą.

W powyższej umowie sprzedaży, D. sp. z o.o. potwierdziła udzielenie zgody na przeniesienie na Sprzedającego wybranych decyzji administracyjnych, w tym w szczególności Decyzji o PNB oraz decyzji Prezydenta Miasta z dnia 27 września 2016 r. stwierdzającej brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia planowanego do zrealizowania na Gruncie („Decyzja Środowiskowa”). W dniu 18 stycznia 2018 r., Sprzedający złożył wniosek o przeniesienie Decyzji Środowiskowej na Sprzedającego. W przyszłości, Sprzedający planuje złożyć również wniosek o przeniesienie Decyzji o PNB na Sprzedającego.

Sprzedaż na podstawie powyższej umowy sprzedaży podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego. Prawidłowość takiego opodatkowania transakcji została potwierdzona w interpretacji podatkowej z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4021.189.2017.1.MT).

Jak wspomniano powyżej, Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą (inwestycyjną) polegającą na nabywaniu i zbywaniu, w szczególności, nieruchomości położonych na terenie Polski. Z tego względu, zgodnie z przyjętym profilem działalności, nabycie Gruntu Sprzedający uznawał za wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, czyli docelowo - sprzedaży Gruntu podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu Gruntu.

iii) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie przeniesienie na Kupującego prawa własności Gruntu.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż powyższy składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego związanych z zarówno ze sprzedawanym Gruntem, jak i z prowadzonym przez Sprzedającego przedsiębiorstwem.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług jako inwestor zastępczy.

Wskutek Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

Kupujący i Sprzedający wnoszą o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

  1. Czy Sprzedający powinien opodatkować planowaną Transakcję podatkiem VAT jako dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowaną w całości VAT według stawki podstawowej, tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanej Transakcji, Sprzedający powinien pominąć znajdujące się na Gruncie budowle w postaci Linii energetycznych?
  2. Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    • obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    • zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

­

­

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

  1. Sprzedający powinien opodatkować planowaną Transakcję podatkiem VAT jako dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowaną w całości VAT według stawki podstawowej, tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanej Transakcji, Sprzedający powinien pominąć znajdujące się na Gruncie budowle w postaci Linii energetycznych.
  2. Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    • obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    • zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

­

­

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Gruntu przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy planowana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe, oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  • koncesje, licencje i zezwolenia,
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowi jedynie niegenerująca przychodów działka gruntu, która dopiero jest przeznaczona do przeprowadzenia procesu budowlanego. Należy także przypomnieć, że po zbyciu Gruntu Sprzedający planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie Kupującemu usług jako inwestor zastępczy przy budowie Budynku i towarzyszących mu budowli - co wskazuje na to, że z punktu widzenia tego podmiotu nie dochodzi do sprzedaży jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa np.:

  • należności,
  • środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Sprzedającego,
  • zobowiązań finansowych Sprzedającego (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek),
  • ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
  • firmy Sprzedającego,
  • tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższa konkluzja Wnioskodawców znajduje poparcie w znanych im orzeczeniach sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na fakt, że Grunt - pojedyncza niezabudowana działka - nie stanowi całości pod względem organizacyjnym i nie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Dodatkowo, należy podkreślić, że planowana Transakcja będzie dotyczyć jedynie Gruntu. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych składników majątkowych. W tym miejscu trzeba wskazać, że Sprzedający, na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej z D. sp. z o.o. w dniu 22 grudnia 2017 r., nabył również inne - poza Gruntem - składniki majątkowe (w szczególności określone prawa własności intelektualnej i inne - o czym mowa w opisie zdarzenia przyszłego). Elementy te nie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Fakt ten stanowi kolejny argument pozwalający twierdzić, że, z punktu widzenia Sprzedającego, nie dojdzie do sprzedaży całości jego przedsiębiorstwa. Co więcej, przedmiotowe składniki będą służyły do kontynuowana przez Sprzedającego jego działalności gospodarczej po dokonaniu Transakcji - działającego jako inwestor zastępczy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

  • istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisany w opisie zdarzenia przyszłego składnik majątku Sprzedającego, który będzie przedmiotem Transakcji, nie jest wystarczający, aby, na chwilę dokonania sprzedaży, był zdolny do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - przedmiot Transakcji przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu tylko o niego - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż jest to jedynie niezabudowana działka gruntu, która dopiero jest przeznaczona do prowadzenia projektu inwestycyjnego.

Ponadto, przedmiotowy składnik nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt nie został bowiem przypisany do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Sprzedający nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do Gruntu (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, przedmiot Transakcji nie będzie spełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT. W przypadku transakcji których przedmiotem są nieruchomości, puntem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie ustawy o VAT jest analiza dwóch kwestii. Po pierwsze, należy określić, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.; dalej: „Prawo budowlane”). W sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla (bądź budynki/budowle), wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji zdeterminowana jest reżimem opodatkowana sprzedaży tego budynku (budowli). Natomiast, w przypadku, gdy na działce nie znajdują się żadne budynki ani budowle, dostawa winna być traktowana jako dostawa terenu niezabudowanego. Po drugie, w sytuacji, gdy na nieruchomości zlokalizowane są budynki lub budowle, należy dokonać analizy, czy podmiot dokonujący dostawy jest rzeczywiście ekonomicznym właścicielem tych budynków lub budowli (tzn. czy dostawca posiada prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel). Jeżeli nie - nie dojdzie do „przeniesienia prawa do rozporządzenia” tymi obiektami jak właściciel, a, w konsekwencji, powinny być one pominięte przy klasyfikacji transakcji dla celów VAT.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że:

  • na Gruncie znajdują się Linie energetyczne. Obiekty te - które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego - należą jednak do przedsiębiorstwa energetycznego i nie stanowią one własności Sprzedającego (Sprzedający nie posiada prawa do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel),
  • w dacie zawarcia Transakcji na Gruncie będą znajdowały się inne obiekty nie będące ani budowlami, ani budynkami, czyli ściana szczelinowa oraz płot.

W opinii Wnioskodawców, powyższe okoliczności nie powinny wpływać na kwalifikację podatkową przedmiotowej Transakcji jako dostawy Gruntu - nieruchomości niezabudowanej, lecz przeznaczonej pod zabudowę.

I tak, jeśli chodzi o zlokalizowane, w dacie Transakcji, na Gruncie Linie energetyczne, to w ich przypadku nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi elementami jak właściciel, a więc nie dojdzie do dostawy tych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sprzedający nie ma bowiem swobodnego prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel (należą one do przedsiębiorstwa energetycznego), stąd, z ekonomicznego punktu widzenia, nie przeniesie on na Kupującego prawa do tych budowli.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r., o sygn. ITPP2/443-1104/14/EB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że gmina, dokonując sprzedaży gruntu na którym znajdowały się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna uprzednio zbyte na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Infrastruktury, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego, gdyż nie przenosi prawa do dysponowania opisanymi sieciami jak właściciel. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1 /443-263/14-2/JL), zawarto następujące stwierdzenie: „(...) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów, budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki /nie wnioskodawcy - przyp. Wnioskodawców], nie stanowi budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o.o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu”.

Ponadto, Wnioskodawcy zauważają, że w świetle art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej samej ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Wnioskodawców, ani ściana szczelinowa (stanowiąca część przyszłych fundamentów) ani płot (nie będący trwale związany z gruntem) nie spełniają definicji budowli. W związku z tym, ich obecność na Gruncie powinna pozostać bez wpływu na sposób opodatkowania jego dostawy podatkiem VAT.

W konsekwencji, dostawa Gruntu powinna być zakwalifikowana jako dostawa terenu niezabudowanego.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów (co do zasady według stawki 23%), chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Gruntu mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano wyżej, należy uznać, iż Grunt nie jest zabudowany. Jednakże, skoro Grunt jest aktualnie objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i został, zgodnie z nim, przeznaczony pod zabudowę, w myśl przytoczonych powyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przedmiotowe zwolnienie nie będzie mogło znaleźć zastosowania w odniesieniu do planowanej dostawy Gruntu.

Jednocześnie, do zdarzenia przyszłego, zastosowania nie znajdzie też zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak jednak wynika z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, Grunt nie był nigdy wykorzystywany jedynie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Gruntu pominąć należy Linie energetyczne znajdujące się na Gruncie w momencie Transakcji oraz inne obiekty nie będące budowlami ani budynkami).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Gruntu oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VA T naliczonego nad kwotą VA T należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Gruntu, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Grunt będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jego nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Gruntu wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, obejmującej wzniesienie na Gruncie Budynku (wraz z towarzyszącymi budowlami), a następnie zbycie Gruntu wraz z wybudowanym Budynkiem (oraz towarzyszącymi budowlami) na rzecz podmiotu trzeciego, co podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Grunt zostanie wykorzystany przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Gruntu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Grunt będący przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Gruntu od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został opublikowany w Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.

Ocena prawna stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.