IPPP2/443-318/13-2/BH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Nie można uznać, że Wnioskodawczyni prowadzi oddzielną od gospodarstwa rolnego działalność polegającą na wykonywaniu prac uprawowych, siewnych, wynajmie maszyn rolniczych dla okolicznych rolników i tym samym Wnioskodawczyni w takim zakresie nie może być odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyn rolniczych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6.04.2013r. (data wpływu 11.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji dla celów VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji dla celów VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. W ramach gospodarstwa rolnego wykonuje tylko i wyłącznie czynności związane z produkcją roślinną i zwierzęcą - żadne z małżonków nie wykonuje innych czynności (nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej). Od kilku lat mąż Wnioskodawczyni jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Małżeństwo posiada zmechanizowane w 100% gospodarstwo rolne, gdzie większość prac wykonuje mąż. Wnioskodawczyni jako żona rzadko pomaga w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, nie prowadząc przy tym żadnej działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem VAT. Wraz z mężem Wnioskodawczyni posiada wspólność majątkową. Gospodarstwo rolne mąż otrzymał w formie darowizny od swoich rodziców. W trakcie trwania związku małżeńskiego małżonkowie zakupili kilkadziesiąt hektarów ziemi rolnej, wybudowali nowe budynki gospodarskie oraz zakupili szereg nowych maszyn rolniczych. W tym czasie mąż Wnioskodawczyni był zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny (VAT odliczył od powyższych zakupów).

W celu poprawy sytuacji finansowej (pięcioosobowej rodziny), zróżnicowania dochodów oraz w celu aktywizacji zawodowej Wnioskodawczyni zamierza założyć własną działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym m.in. jajkami, kurczakami, które będą nabywane od rolników prowadzących fermową hodowlę drobiu oraz warzywami, które to Wnioskodawczyni będzie nabywała z dużych plantacji (zakup powyższych towarów handlowych odbywać się będzie wyłącznie od rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni na podstawie otrzymanych od nich faktur zakupu).

Tak zakupiony towar Wnioskodawczyni będzie zawozić na targowiska i dokonywać bezpośredniej sprzedaży detalicznej. Ponadto pojawiła się możliwość rozszerzenia prowadzenia planowanej działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług dla okolicznych rolników polegających na wykonywaniu prac uprawowych, siewnych, wynajmie maszyn rolniczych itp.

Zważywszy na powyższe obecnie Wnioskodawczyni ubiega się jako żona rolnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny o dofinansowanie na zakup maszyn do planowanego przedsiębiorstwa z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Maszyny będą sfinansowane częściowo z dotacji (pozostała część to wkład własny). Warunkiem uzyskania dotacji jest założenie działalności gospodarczej, którą to działalność i tak Wnioskodawczyni zamierza zarejestrować w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa. Rejestrując swoje przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni dokona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i od tego dnia będzie prowadziła działalność - handel detaliczny obwoźny oraz działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną.

Przed dokonaniem rejestracji VAT-R Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie była w ogóle zarejestrowana jako podatnik VAT. Podatnikiem VAT czynnym był i jest mąż Wnioskodawczyni tylko i wyłącznie w zakresie prowadzenia produkcji rolnej.

Wnioskodawczyni uważa, że ma możliwość otrzymania dofinansowania z ARIMR na zakup maszyn rolniczych i rozszerzenie planowanej działalności gospodarczej o usługi wspomagające rolnictwo.

Prowadząc działalność gospodarczą, będąc jednocześnie współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, gdzie mąż Wnioskodawczyni kilka lat temu zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny (i jest nieprzerwanie w dalszym ciągu podatnikiem VAT czynnym) Wnioskodawczyni planuje wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej następujące czynności polegające na:

  1. prowadzeniu handlu detalicznego obwoźnego towarami takimi jak: jajka, kurczaki, które będzie nabywała od rolników prowadzących fermową hodowlę drobiu oraz warzywa i owoce nabywane z dużych plantacji (zakup powyższych towarów handlowych odbywać się będzie wyłącznie od rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni),
  2. świadczeniu usług wspomagających rolnictwo polegające m.in. na wynajmie maszyn rolniczych itp.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawczyni będzie mogła zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i w związku z tym będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach od zakupywanych przeze siebie towarów handlowych jak również w fakturach dokumentujących zakup maszyn rolniczych wystawionych na planowane przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni (jednoosobowa działalność gospodarcza)...
  2. Jeśli Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego zawartego w nabywanych maszynach do świadczenia usług wspomagających rolnictwo (z uwagi na to, iż mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą), to czy pomimo to istnieje możliwość zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i prowadzenia działalności gospodarczej w całym w/w zakresie i odprowadzenia VAT należnego również od świadczonych usług wspomagających rolnictwo pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu maszyn rolniczych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 2 ustawy, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalność, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo ma uprościć rozliczenia podatkowe. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy celowo i wyraźnie rozgranicza podatników na tych, którzy wyłącznie prowadzą gospodarstwo rolne, leśne itp.,. działalność usługową wspomagającą rolnictwo oraz jako druga grupa podatników, to ci którzy wykonują działalność gospodarczą inną niż rolnicza jak również wykonują działalność gospodarczą inną niż rolnicza i jednocześnie świadczą w ramach tej samej działalności gospodarczej również usługi wspomagające rolnictwo.

Odzwierciedlone to jest w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wyraźnie, celowo i w sposób jednoznaczny wskazuje na podatników prowadzących „wyłącznie gospodarstwo rolne”- w przypadku Wnioskodawczyni będzie Ona prowadziła handel obwoźny oraz dodatkowo usługi wspomagające dla rolnictwa (usługi świadczone maszynami rolniczymi), wobec powyższego nie będzie „wykonywać wyłącznie działalności rolniczej lub usług wspomagających rolnictwo”, lecz będzie to tylko część prowadzonej działalności gospodarczej co wskazuje, iż ograniczenie wymienione w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT nie dotyczy Wnioskodawczyni.

Interpretowanie powyższego przepisu w innej postaci niż jego literalne brzmienie prowadziłoby do bezpodstawnego i niezgodnego z intencją ustawodawcy zawężenia możliwości prowadzenia zróżnicowanej działalności gospodarczej i to tylko z powodu, iż małżonek Wnioskodawczyni równocześnie prowadzi działalność rolniczą. Dokonując wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż ustawodawca wyraźnie zastrzega prawo prowadzenia usługowej działalności gospodarczej małżonka prowadzącego działalność rolniczą „wyłącznie gdy zamierza on prowadzić tylko działalność usługową wspomagania rolnictwa”, zaś w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w szerszym zakresie np. dodatkowo handel detaliczny ustawodawca takiego ograniczenia już nie przewiduje, czyli tak jak jest w przypadku Wnioskodawczyni. Zważywszy na powyższe ww. ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej dotyczą tylko i wyłącznie osób prowadzących działalność rolniczą i pokrewną w celu ułatwienia rozliczeń w podatku VAT z Urzędem Skarbowym. W pozostałych przypadkach (sprzedaż niezwiązana z prowadzeniem działalności rolniczej oraz wykonywaniem usług wspomagających dla rolnictwa) przedsiębiorca prowadzący takie rodzaje działalności jest wręcz zobowiązany do zarejestrowania się jako oddzielny, niezależny przedsiębiorca rejestrując się jako podatnik VAT czynny lub może wybrać zwolnienie z podatku VAT jeśli taka jest jego intencja i spełnia założenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmienia, że zakupu maszyn rolniczych sfinansowanych częściowo z własnych środków i częściowo dotacją z ARiMR dokona wyłącznie jako przedsiębiorca na potrzeby związane z rozpoczęciem planowanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm. „usługi rolnicze” oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII do w/w Dyrektywy, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W przypadku Wnioskodawczyni świadczone usługi nie będą spełniać powyższej definicji „usług rolniczych”. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygnatura akt. I SA/Bd 387/12 z 10 lipca 2012r - „W ocenie Sądu wynika, że właścicielem ciągnika (u Wnioskodawczyni maszyn rolniczych), świadczącym usługi rolnicze, może być również osoba niebędąca rolnikiem, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Oznacza to, że decydujące dla rozstrzyganej sprawy jest to, w jakim charakterze podatnik wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik.

Należy podkreślić, że na taką możliwość wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008r w sprawie I FSK 1023/07, stwierdzając w uzasadnieniu wprost, że „samo ustalenie, że skarżący jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie, iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł możliwość wykonywania usług rolniczych przez osobę, która ma jednocześnie status rolnika ryczałtowego i przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Wykluczenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu obwoźnym oraz jednocześnie świadczeniu usług wspomagających dla rolnictwa (wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, będącą równocześnie żoną osoby prowadzącej działalność rolniczą), skutkowałoby przyjęciem, że rolnik lub jego małżonka nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej także świadczenia usług w zakresie rolnictwa, co ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP.

Podobne stanowisko zajął sąd administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r w sprawie I SA/Bd 367/12 oraz wyroku z dnia 17 kwietnia 2004 r. w sprawie I SA/Bd 61/12.

Ponadto zgodnie z art. 32 ustawy zasadniczej Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi. Ograniczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i to tylko z powodu, że przedsiębiorca jest współmałżonkiem osoby prowadzącej działalność rolniczą powodowałoby niezgodność tego przepisu z ustawą zasadniczą powodując podział społeczeństwa na dwie grupy społeczeństwa tj. tych lepiej uprzywilejowanych i tych znajdujących się w gorszej sytuacji prawnopodatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem urnowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że pomimo iż Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, gdzie Jej mąż klika lat temu zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny (i jest nieprzerwanie w dalszym ciągu podatnikiem VAT czynnym) będzie miała prawo, zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w stosunku do całości świadczonych przeze siebie usług (tj. handlu detalicznego oraz usług wspomagających dla rolnictwa) i w związku z tym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach od zakupywanych towarów handlowych jak również w fakturach dokumentujących zakup maszyn rolniczych wystawionych na planowane przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni (jednoosobowa działalność gospodarcza) w związku z tym, iż usługi te będzie wykonywała nie jako rolnik lecz jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.04.2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast z art. 15 ust. 5 cyt. ustawy wynika, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 cyt. ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 cyt. ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 20 cyt. ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 cyt. ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji 35 wymieniono następujące usługi rolnicze: ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Natomiast w pozycji 38 ww. załącznika wymieniono usługi polegające na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi – PKWiU 77.31.10.0.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Od dnia 1 stycznia 2011r., dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do przedmiotowego Rozporządzenia.

Zgodnie z powyższym załącznikiem do Rozporządzenia grupowanie PKWiU 01.61.10.0 obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, m.in. w zakresie przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 9 cyt. ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, iż wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej. Od kilku lat mąż Wnioskodawczyni zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i przeszedł na ogólne zasady opodatkowania VAT i od kilku lat jest czynnym podatnikiem VAT.

W trakcie trwania związku małżeńskiego wspólnie z mężem Wnioskodawczyni zakupiła kilkadziesiąt hektarów ziemi rolnej i wybudowała nowe budynki gospodarskie oraz zakupiła szereg nowych maszyn rolniczych. Małżonek Wnioskodawczyni będąc zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, odliczył podatek VAT od dokonanych zakupów.

Wnioskodawczyni zamierza założyć własną działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym m.in. jajkami, kurczakami, które będą nabywane od rolników prowadzących fermową hodowlę drobiu oraz warzywami i owocami. Warzywa i owoce Wnioskodawczyni będzie nabywała z dużych plantacji (zakup powyższych towarów handlowych odbywać się będzie wyłącznie od rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni na podstawie otrzymanych od nich faktur zakupu).

Ponadto Wnioskodawczyni planuje dokonać zakupu maszyn rolniczych w celu rozszerzenia swojej działalności poprzez świadczenie usług dla okolicznych rolników polegających na wykonywaniu prac uprawowych, siewnych i wynajmie maszyn rolniczych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni związane są z możliwością rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu planowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonywanymi zakupami.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących przepisów prawa wskazać należy, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego – w imieniu całego gospodarstwa – jako „podatnika VAT czynnego”), to tym samym Wnioskodawczyni nie przysługuje status rolnika ryczałtowego w zakresie działalności rolniczej – tj. świadczenia usług rolniczych. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych nie będzie mogła również się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych nie będzie stanowić bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal będzie działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zauważyć ponadto należy, iż z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 i art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (w tym także świadczących usługi rolnicze), zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych, tzn. przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz towarów wytworzonych z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Zatem gospodarstwo rolne stanowiące współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż mąż Wnioskodawczyni jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni nie może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność rolniczą, w przypadku Wnioskodawczyni, działalność polegającą na świadczenie usług w zakresie wykonywania prac uprawowych, siewnych oraz na wynajmie zakupionych maszyn rolniczych.

Rejestracji dla celów podatku VAT Wnioskodawczyni może dokonać jedynie w zakresie handlu detalicznego produktami nabywanymi od innych podatników m.in. jajkami, kurczakami, warzywami i owocami.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od planowanych zakupów, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego towarami typu: jajka, kurczaki, warzywa i owoce zakupionymi od innych podatników. Jednakże nie należy zapominać, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem prowadzi gospodarstwo rolne, którego przedstawicielem w zakresie rozliczania podatku VAT od kilku lat jest małżonek Wnioskodawczyni. Jak tut. Organ wskazał wyżej, ze wszystkich czynności związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym – tj. zarówno z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w tym gospodarstwie jak i świadczenia usług rolniczych, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest małżonek Wnioskodawczyni. W ramach tego samego gospodarstwa Wnioskodawczyni nie może być odrębnym podatnikiem z zakresu świadczonych usług rolniczych. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rolników w zakresie ich rejestracji i opodatkowania są zapisami szczególnymi i nie rozciągają się na wszystkich podatników. W przedstawionej sprawie Wnioskodawczyni może prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie polegającym na handlu detalicznym wymienionymi produktami. A zatem w tym zakresie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów dokonanych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jednakże zakup maszyn rolniczych dotyczy usług rolniczych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu w ramach prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego, z którego podatnikiem czynnym podatku VAT jest małżonek Strony.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup maszyn rolniczych, bowiem zakupy powyższe dotyczą działalności rolniczej, którą zobowiązany i uprawniony jest rozliczać małżonek Wnioskodawczyni. Tym samym nie można uznać ich za dokonane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą Strony. Strona bowiem wraz z małżonkiem najpierw prowadziła działalność rolniczą jako rolnicy ryczałtowi zwolnieni z podatku VAT, a następnie w zakresie tej działalności małżonkowie zdecydowali się rozliczanie jej w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym rejestracji w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego jako jego przedstawiciel zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy dokonał małżonek Wnioskodawczyni. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. Wnioskodawczyni jest bowiem nadal rolnikiem i zarejestrowanie działalności gospodarczej tego faktu nie może zmienić. Skoro świadczenie usług rolniczych objęte jest zakresem działalności rolniczej wykonywanej przez rolnika ryczałtowego, to zakres ten nie ulega zmianie z momentem rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem nie można uznać, że Wnioskodawczyni prowadzi oddzielną od gospodarstwa rolnego działalność polegającą na wykonywaniu prac uprawowych, siewnych, wynajmie maszyn rolniczych dla okolicznych rolników i tym samym Wnioskodawczyni w takim zakresie nie może być odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia maszyn rolniczych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Strony, że będzie miała Ona prawo dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w całym zakresie planowanej działalności gospodarczej i w związku z tym będzie miała również prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich dokonanych zakupów, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni może zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT tylko w zakresie obejmującym pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym nabywanymi produktami takimi jak np.: jajka, kurczaki, warzywa i owoce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Wobec wskazanych przez Stronę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Bd 367/12 z dnia 12.06.2012r i I SA/Bd 61/12 z dnia 17.04.2012r. /orzeczenie nieprawomocne/ trudno twierdzić o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w przedmiotowym zakresie. Tut. Organ wziął pod uwagę ww. orzeczenia, jednakże uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni prowadzi nadal działalność rolniczą, którą od kilku lat w podatku od towarów i usług rozlicza małżonek jako przedstawiciel całego gospodarstwa rolnego. Skoro świadczenie usług rolniczych objęte jest zakresem działalności rolniczej wykonywanej przez rolnika ryczałtowego, to zakres ten nie ulega zmianie z momentem rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Stanowisko organu podatkowego w pewnym stopniu potwierdza orzeczenie NSA I FSK 1211/10 z dnia 10.08.2011r., gdzie sąd wskazał, iż w jednym gospodarstwie rolnym nie może istnieć sytuacja, że mąż z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a żona jako rolnik ryczałtowy w tym samym gospodarstwie będzie prowadziła hodowlę trzody chlewnej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni również chciałaby podzielić opodatkowanie działalności rolniczej prowadzonej w oparciu o wspólne gospodarstwo rolne, a mianowicie mąż Wnioskodawczyni rozliczać się będzie z produkcji towarów z tego gospodarstwa, a Zainteresowana również jako rolnik z tytułu świadczenia na rzecz innych rolników usług rolniczych. W ocenie tut. Organu takie postępowanie jest nieprawidłowe i niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.