1462-IPPP3.4512.821.2016.3.ISZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie korekty podatku naliczonego w związku z darowizną gospodarstwa rolnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z darowizną gospodarstwa rolnego -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z darowizną gospodarstwa rolnego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 listopada 2016 r., (data wpływu 16 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 20,15 ha, na które składają się oprócz gruntów, zabudowania gospodarcze i niegospodarcze, maszyny i urządzenia, inwentarz żywy. Od drugiej połowy października 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolniczej którą prowadzi w ramach gospodarstwa rolnego. Prowadzona działalność polega na chowie krów mlecznych, produkcji mleka i jego sprzedaży do mleczami w oparciu o umowę na odbiór mleka. W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawca dokonał zakupów dotyczących prowadzonej działalności rolniczej, od których odliczył podatek naliczony. Na ww. zakupy składa się m.in. zakup prasy belującej, przetrząsacza karuzelowego, agregatu podorywkowego, siewnika poznaniak, rozsiewacza nawozów, kosiarki dyskowej, owijarki bel, agregatu prądotwórczego, rozrzutnika obornika, zagrabiarki karuzelowej, wozu asenizacyjnego Fliegl, ładowacza czołowego, a także innych niezbędnych rzeczy do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z końcem bieżącego roku Wnioskodawca zamierza przekazać synowi w formie darowizny prowadzoną działalność gospodarczą (rolniczą), jako „przedsiębiorstwo” w ten sposób, że nabyłby on nieodpłatnie część gruntów rolnych o pow. 14,01 ha, maszyny i urządzenia w liczbie 31 sztuk, z wyjątkiem ciągnika C360P z roku 1989, ciągnika Crystal o z 2006 roku oraz przyczepy pronar z roku 2006 (w tym wszystkie maszyny i urządzenia, od których został odliczony podatek naliczony VAT, z tym, że w skład darowanych urządzeń i maszyn wchodzą m.in. 2 ciągniki, 2 przyczepy), cały inwentarz żywy, infrastruktura techniczna i budynki (w tym budynek inwentaryzacyjno-składowy, obora, garaż) niezbędne do hodowli zwierząt, a także dokumentację księgową, kontynuację odbioru mleka od dotychczasowego odbiorcy. Prawo własności Wnioskodawca pozostawi jedynie w stosunku do gruntów o pow. 6,14 ha i trzech maszyn ciągnika C360P z roku 1989, ciągnika Crystal z 2006 roku oraz przyczepy pronar z roku 2006. Maszyny te Wnioskodawca zakupił na długo przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny. Są to urządzenia wieloletnie, natomiast wśród urządzeń planowanych do przekazania synowi, znajdują się zarówno ciągniki jak i przyczepy nowej generacji. Grunty, których nie obejmowała by umowa darowizny nie są na tyle istotne, by mogły wpłynąć na skalę prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa.

Zarówno powierzchnia gruntów, maszyny i urządzenia, cały inwentarz żywy, zapewniony odbiór mleka od dotychczasowego odbiorcy, co też miałby otrzymać syn, stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przekazywana masa posłuży kontynuowaniu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W akcie darowizny zostanie umieszczony zapis o bezpłatnej i dożywotniej służebności na rzecz Wnioskodawcy, używania pomieszczenia gospodarczego, garażu samochodowego, chlewni celem chowu zwierząt (prosiaka, indyka) ale wyłącznie na potrzeby własne, prawa do czterech krów oraz zapewnienia opieki, opału, światła, wody.

Obdarowany syn, który przejmie gospodarstwo (przedsiębiorstwo) we wskazanym zakresie, prowadzi już własne gospodarstwo rolne, jednak nie jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z chwilą przekazania gospodarstwa syn nadal będzie prowadził produkcję rolną na przekazanym gospodarstwie, jednak w chwili przekazania gospodarstwa zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Po przekazaniu gospodarstwa rolnego w drodze darowizny, syn będzie kontynuował opodatkowanie sprzedaży uzyskanej zarówno z przekazanego gospodarstwa jak i swojego, będzie także dokonywał odliczeń podatku naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby tego gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca po podpisaniu umowy darowizny chciałby zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej, w tym wyrejestrować się jako podatnik VAT czynny i przejść na emeryturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca - w związku z przekazaniem w formie darowizny synowi gospodarstwa rolnego (w skład którego wchodzi część gruntów, maszyn i urządzeń, narzędzi, infrastruktura techniczna, inwentarz żywy, dokumentacja księgowa, prawo kontynuacji umowy na odbiór mleka od dotychczasowego odbiorcy) - będzie zobowiązany do korekty kwot podatku naliczonego od dokonanych zakupów w stosunku do których nie minął okres korekty w sytuacji, w której z chwilą przekazania gospodarstwa w opisanym zakresie obdarowany syn zarejestruje się jako czynny podatnik VAT i będzie kontynuował opodatkowanie sprzedaży uzyskanej z tego gospodarstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn, zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” natęży sięgnąć do art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964t. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych imaterialnych przeznaczonym doprowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazane wyliczenie jest jedynie przykładowe.

Zgodnie natomiast z art. 55(2) ww. ustawy Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W art. 55(3) Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, jednak można przyjąć, że spełniało określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym artykułem za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. t,podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz [ wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekt określa art. 91 ust. 3-9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 powołanej ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Gospodarstwo rolne, będące przedmiotem darowizny stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny, w związku z art. 55(3) Kodeksu cywilnego, a tym samym przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanego przepisu art. 91 ust. 9 ustawy. Pierwszy przytoczony przepis Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Tak więc przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Niezbędnym jest także, by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami w taki sposób, aby przekazana suma składników mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (rolniczej). Wyłączenie (lub ograniczenie w postaci służebności) ze zbycia składników przedsiębiorstwa nie mających istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, nie niweluje definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT. Gospodarstwo rolne, mimo, że jego pojęcie zostało odrębnie zdefiniowane od pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy Kodeks cywilny, a także na gruncie ustawy VAT, należy uznać, że stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT, tj. działalność rolnicza.

Jednocześnie na zasadzie określonej w art. 91 ust. 9 ustawy VAT, korekt tych dokonuje nabywca, o ile poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa nie będą przez niego wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego darowizna gospodarstwa rolnego spełniającego definicję przedsiębiorstwa po myśli art. 55(1) Kodeksu cywrtnego nie spowoduje obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (gospodarstwa).

Podsumowując: przekazanie synowi gospodarstwa rolnego w skład którego wejdzie 14,91 ha z 20,15 ha gruntów, prawie wszystkie (z wyłączeniem trzech) urządzenia i maszyny, narzędzia, cały inwentarz żywy, infrastruktura techniczna (budynki gospodarcze, obora, garaż), zapasy pokarmowe, dokumentacja księgowa i firmowa, prawo do kontynuacji umowy na odbiór mleka u dotychczasowego odbiorcy, w drodze darowizny, nie będzie wiązało się dla darczyńcy i obdarowanego syna z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów niezbędnych do prowadzenia działalności rolnej m.in. z zakupem maszyn rolniczych, z tego powodu, że przekazywane gospodarstwo rolne stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC, bowiem stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, mających zostać darowanymi, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, kontynuowania skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i nie będzie wymagać udziału innych składników majątkowych, czy niemajątkowych.

Wyłączenie ze zbycia części gruntów o powierzchni 6,14 ha oraz ograniczenie poprzez ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy służebności, nie ma wpływu na uznanie planowanej darowizny za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ponieważ wyłączone ze zbycia (ograniczone) składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania darowanego przedsiębiorstwa.

Ponadto syn dokona obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 96 ust. 1 ustawy VAT i będzie prowadził wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca zakończy prowadzenie działalności gospodarczej i wyrejestruje się jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w dniu 25 maja 2016 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710). Z dniem 23 stycznia 2014 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Jednakże powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych otrzymania gospodarstwa rolnego u obdarowanego (syna), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock