0461-ITPB4.4511.694.2016.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy przychody uzyskane ze sprzedaży opisanej w stanie faktycznym nieruchomości, w części stanowiącej grunty orne, łąki i rowy (tj. użytki rolne) są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r. ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 19 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od siostry niezabudowaną nieruchomość rolną składającą się z 26 działek o łącznej powierzchni 10,1832 ha. Wyżej wymienioną nieruchomość w przeważającej części (8,7794 ha) stanowiły tereny oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem „R” (grunty orne), „Ł” (łąki) oraz „W” (rowy). W pozostałej części nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym jak „L” (las) – 0,642 ha oraz „N” (nieużytki) – 0,7618 ha.

Nieruchomość miała być przeznaczona na cele osobiste Wnioskodawczyni i jej rodziny oraz miała być wykorzystywana na cele rolnicze, tj. na utrzymywanie gruntów w dobrej kulturze rolnej. Z tytułu posiadania ww. nieruchomości Wnioskodawczyni płaciła podatek rolny.

Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia, Wnioskodawczyni zmuszona była do zmiany planów życiowych i aktem notarialnym z dnia 12 kwietnia 2016 r. dokonała sprzedaży części posiadanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 8,9289 ha (22 działki). Na sprzedaną nieruchomość w przeważającej części (7,5251 ha) składały się grunty orne (R), łąki (Ł) oraz rowy (W). W pozostałej części sprzedaną nieruchomość stanowiły tereny leśne (L) – 0,642 ha oraz nieużytki (N) – 0,7618 ha.

Wskazać należy, iż ww. nieruchomość nie była i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie uzyskano też dla niej decyzji o warunkach zabudowy. Nieruchomość nie była uzbrojona i nie poczyniono na niej jakichkolwiek nakładów. Ponadto ww. teren nie jest zlokalizowany na obszarze rewitalizacji i nie należy do Specjalnej Strefy Rewitalizacji. Część nieruchomości obciążona jest służebnością przesyłu.

Nabywcą sprzedanej przez Wnioskodawczynię niezabudowanej nieruchomości rolnej są małżonkowie, którzy nabyli nieruchomość do majątku wspólnego. Według wiedzy posiadanej przez Wnioskodawczynię nabywcy nie zamierzają dokonywać przekształcenia sposobu użytkowania gruntów na cele inne niż rolnicze, nie zamierzają dokonywać jakichkolwiek zmian na gruncie (w tym dokonywać jego uzbrojenia), nie planują także sprzedaży ww. nieruchomości. Nabywcy mają zamiar wykorzystywać nieruchomość w sposób nie odbiegający od sposobu wykorzystania gruntów rolnych. Mają zamiar utrzymywać grunty w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska. Nabywcy wystąpili ponadto do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie płatności bezpośredniej.

Wskazać ponadto należy, iż poza sprzedażą dokonaną w dniu 12 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej odpłatnego zbycia innych nieruchomości gruntowych. Nie zamierza ponadto w przyszłości nabywać, ani dokonywać sprzedaży tego rodzaju nieruchomości. Dokonanie przez Wnioskodawczynię sprzedaży części nieruchomości o łącznej powierzchni 8,9289 ha i pozostawienie sobie gruntów ornych o powierzchni 1,2543 ha podyktowane było względami zdrowotnymi i brakiem możliwości zajmowania się tak dużym obszarem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży opisanej w stanie faktycznym nieruchomości, w części stanowiącej grunty orne, łąki i rowy (tj. użytki rolne) są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 updof ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 617) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Jak wynika z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

  1. grunty orne,
  2. sady,
  3. łąki trwałe,
  4. pastwiska trwałe,
  5. grunty rolne zabudowane,
  6. grunty rolne pod stawami,
  7. rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:

  1. zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
  2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
  3. grunty nie mogą stracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, oceniając spełnienie tej ostatniej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości.

W niniejszym stanie faktycznym dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości gruntowej nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze darowizny. Sprzedaż generuje zatem przychód. W ocenie Wnioskodawczyni część uzyskanego przez nią przychodu, tj. przychód ze sprzedaży gruntów stanowiących grunty orne, łąki i rowy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Po pierwsze, sprzedana przez Wnioskodawczynię nieruchomość jest w ww. części zaklasyfikowana jako użytki rolne (grunty orne, łąki i rowy), co potwierdzają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Grunty te stanowią gospodarstwo rolne, gdyż ich łączna powierzchnia wynosi 7,5251 ha. Na ww. gruntach nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Po drugie, w związku z dokonaną przez Wnioskodawczynię sprzedażą, grunty nie utraciły charakteru rolnego. Jak wynika z aktu notarialnego sprzedawana nieruchomość jest nieruchomością rolną. W 84,28 % stanowi ona użytki rolne (grunty orne, łąki i rowy). Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie posiada zezwoleń na budowę ani innych dokumentów świadczących o zmianie sposobu użytkowania gruntu. Według posiadanej przez Wnioskodawczynię wiedzy również po dokonaniu sprzedaży nieruchomość nie utraci charakteru rolnego, gdyż nabywcy nie dokonali zakupu z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. Według posiadanej przez Wnioskodawczynię wiedzy Nabywcy nie zamierzają dokonywać zmian w sposobie użytkowania gruntów, nie planują ich zbywać, ani wykorzystywać do innej działalności niż rolnicza. Nabywcy mają zamiar utrzymywać grunty w dobrej kulturze rolnej.

O zachowaniu charakteru rolnego gruntów (po ich sprzedaży) świadczy ponadto fakt wystąpienia przez nabywców z wnioskiem o dopłaty bezpośrednie. O taką płatność może ubiegać się rolnik, który prowadzi działalność rolniczą, przez którą rozumie się produkcję, hodowlę lub uprawę produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymywanie zwierząt do celów gospodarskich lub utrzymywanie gruntów w dobrej kulturze rolnej zgodnej z ochroną środowiska.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej użytki rolne (grunty orne, łąki i rowy) o łącznej powierzchni 7,5251 ha będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, natomiast przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej tereny leśne (0,642 ha) oraz nieużytki (0,7618 ha) nie będą korzystać z ww. zwolnienia, lecz będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30e updof z możliwością skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25-30 updof (wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542 z późn. zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

  1. grunty rolne,
  2. grunty leśne,
  3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
  4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
  5. (uchylony),
  6. grunty pod wodami,
  7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

  1. użytki rolne, do których zalicza się:
    1. grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2. sady, oznaczone symbolem – S,
    3. łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
  2. nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

  • sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
  • muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
  • grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne, wskazać należy, że tylko przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może, przy zachowaniu rolnego charakteru tych gruntów, korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni może więc w oparciu o niniejszy przepis skorzystać ze zwolnienia przy dokonanej sprzedaży nieruchomości obejmującej użytki rolne. Przychód uzyskany z tego tytułu w sytuacji gdy, jak wykazano we wniosku, w związku z tą sprzedażą grunty nie utraciły rolnego charakteru, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na objęcie dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowanemu zwolnieniu nie podlega natomiast przychód ze sprzedaży w części dotyczącej terenów leśnych i nieużytków, bowiem nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Końcowo wyjaśnić należy, że okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.