0112-KDIL3-1.4011.242.2018.2.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 i 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

  • w części dotyczącej nieużytków – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 w zw. z art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 czerwca 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.242.2018.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 czerwca 2018 r., wniosek uzupełniono w dniu 12 czerwca 2018 r. Uzupełnienie wniosku wpłynęło też w dniu 27 czerwca 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 31 marca 2017 r. przed notariuszem zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działki numer 143 oraz 142, o łącznym obszarze 11,9300 ha. Nieruchomość jest własnością E (do 4/8 części) i A, B, D, C (dzieci E) - (każdego z nich do 1/8 części). Sprzedający udziały w nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia po synu i bracie F. Zastosowano zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest murowanym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 93,5 m2; murowanym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym budynkiem inwentarskim o powierzchni 72 m2; murowanym, jednokondygnacyjnym, wolnostojącym budynkiem szopo-garaż o powierzchni użytkowej 97,8 m2. Nieruchomość ta była przedmiotem umowy dzierżawy do dnia 31 sierpnia 2017 r. Z przedstawionego zaświadczenia, wydanego z upoważnienia Wójta Gminy wynika, że działki 143 i 142 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. Z zaświadczenia Starosty Powiatowego wynika, że działki te stanowią grunty orne, grunty rolne zabudowane i nieużytki.

Nabywca nieruchomości przedstawił oświadczenie, iż jest rolnikiem indywidualnym, prowadzącym gospodarstwo rodzinne, o łącznej powierzchni użytków rolnych 269,2359 ha. Zamieszkuje on (od 1982 roku) w gminie, w której położona jest przedmiotowa nieruchomość rolna. Posiada świadectwo ukończenia Technikum Rolniczego. Nabywca oświadczył, że nabywa nieruchomość z przeznaczeniem na powiększenie posiadanego gospodarstwa (w jego małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa). Dodatkowo oświadczył, że gospodarstwo to będzie przez niego prowadzone przez okres co najmniej 10 lat i przez ten okres nie zbędzie nabytej nieruchomości.

Dnia 6 kwietnia 2017 r. przed notariuszem zawarta została umowa darowizny. E darowała swoim dzieciom (każdemu z nich po 1/4) - A, B, C, D cały swój udział - 4/8 części w nieruchomości opisanej powyżej, stanowiącej działki numer 143 i 142, o łącznym obszarze 11,9300 ha.

Dnia 25 sierpnia 2017 r. przed notariuszem zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości. A, B, C, D sprzedali Nabywcy swoje udziały wynoszące po 1/4 części we współwłasności nieruchomości. Sprzedający oświadczyli, że nabyli nieruchomość, stanowiącą działki numer 143 oraz 142 (dla której została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży dnia 31 marca 2017 r.) w części w drodze dziedziczenia po bracie, w części w drodze darowizny na podstawie umowy darowizny z dnia 6 kwietnia 2017 r. Od dnia 31 marca 2017 r., tj. zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży charakter i zabudowa tej nieruchomości nie uległy zmianie. Nadal działki te stanowią grunty orne, grunty rolne zabudowane i nieużytki. Nabywca nieruchomości oświadczył, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, jest osobą fizyczną prowadząca gospodarstwo rodzinne, o łącznej powierzchni nie przekraczającej 300 ha, od 1982 roku zamieszkuje w gminie, na obszarze której położona jest nabywana nieruchomość, posiada wykształcenie średnie rolnicze, nabywana nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, będącego jego własnością.

Na dzień 25 sierpnia 2017 r. Nabywca posiada 247,3051 ha wszystkich nieruchomości. Dnia 23 maja 2017 r. i dnia 25 maja 2017 r. Nabywca aktem notarialnym podarował bratu i żonie nieruchomości o łącznym obszarze 10,0757 ha i 11,8551 ha.

Cenę za nieruchomość strony ustaliły na łączną kwotę 680.000,00 tys. zł (60.000.00 tys. zł za budynki i 620.000,00 tys. zł za grunty).

Uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że F zmarł dnia 28 listopada 2015 r. E, A, B, C, D udziały we współwłasności nieruchomości (gospodarstwo rolne) o łącznym obszarze 11.9300 ha, stanowiącej działki numer 143 oraz 142 nabyli w drodze dziedziczenia po F - na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 czerwca 2016 r. o stwierdzenie nabycia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu. W wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Nabywcą jest rolnik indywidualny, który posiada kwalifikacje rolnicze a nabywana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego będącego jego własnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej nieużytków jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie spowoduje powstanie przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

  • grunty rolne;
  • grunty leśne;
  • grunty zabudowane i zurbanizowane;- użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
  • grunty pod wodami;
  • tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

  1. użytki rolne, do których zalicza się:
    1. grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2. sady, oznaczone symbolem – S,
    3. łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
  2. nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

  • grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
  • muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego cześć składową,
  • grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki uprawniające do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Ponieważ nieużytki rolne nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego – to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wyżej opisana transakcja w części obejmującej sprzedaż gruntów ornych i gruntów rolnych zabudowanych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na rzecz rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od ww. transakcji.

Z analizowanego zwolnienia nie będzie natomiast korzystać przychód ze sprzedaży części dotyczącej nieużytków, ponieważ nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i w konsekwencji będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku – zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.