0112-KDIL3-1.4011.210.2018.2.GM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu części gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 9 maja 2018 r. na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 maja 2018 r., a w dniu 21 maja 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadząca jako rolnik gospodarstwo rolne (opłacająca z tego tytułu podatek rolny oraz leśny) również prowadząca odrębnie od gospodarstwa rolnego działalność gospodarczą związaną między innymi z wynajmem nieruchomości, planuje zawrzeć umowę najmu (umowa ta nie będzie zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej). Umowa ta będzie zawarta z osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyżej wymieniona umowa dotyczyć będzie wydzierżawienia terenów zielonych, stawów, lasów. Przedmiot umowy najmu jest częścią gospodarstwa rolnego, wchodzi w skład majątku prywatnego i nie jest w żaden sposób związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że planowana do wynajęcia część gospodarstwa rolnego ok. 1,5 ha (teren zielony, stawy i las), będzie wykorzystywany przez najemcę tylko dla własnych potrzeb. Na wynajmowanym terenie nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz żadna inna działalność powodująca jakiekolwiek przychody dla najemcy. Teren będzie udostępniony nieodpłatnie pracownikom przedsiębiorstwa w ramach funkcjonującego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do prowadzenia hodowli ryb - na własne potrzeby oraz propagowania wśród pracowników aktywnego i zdrowego trybu życia poza godzinami pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej wymieniona sytuacja podlegać będzie opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % czy też zwolniona będzie z podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ponoszonymi opłatami z tytułu podatku rolnego i leśnego, osoba wynajmująca nie powinna opłacać dodatkowo podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicja działalności rolniczej – dla potrzeb powołanej wyżej ustawy – została zawarta przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tej definicji działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

  1. miesiąc – w przypadku roślin,
  2. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
  3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
  4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

− licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej – nie stanowią przychodów z tej działalności.

W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej.

Gospodarstwem rolnym, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym są więc wyłącznie wymienione wyżej grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu określonego podmiotu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

  1. zarobkowym celu działalności,
  2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

− a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c) ww. przepisu.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazuje, że jako osoba fizyczna, rolnik prowadzący gospodarstwo rolne planuje zawrzeć umowę najmu (umowa ta nie będzie zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej). Umowa ta dotyczyć będzie wydzierżawienia terenów zielonych, stawów, lasów. Przedmiot umowy najmu jest częścią gospodarstwa rolnego, wchodzi w skład majątku prywatnego i nie jest w żaden sposób związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Planowana do wynajęcia część gospodarstwa rolnego, będzie wykorzystywana przez najemcę tylko dla własnych potrzeb. Na wynajmowanym terenie nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz żadna inna działalność powodująca jakiekolwiek przychody dla najemcy. Teren będzie udostępniony nieodpłatnie pracownikom przedsiębiorstwa w ramach funkcjonującego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do prowadzenia hodowli ryb - na własne potrzeby oraz propagowania wśród pracowników aktywnego i zdrowego trybu życia poza godzinami pracy.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn, zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z treści art. 6 ust. 1b ww. ustawy wynika, że przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Ponadto zauważyć należy, że warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy).

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że przesłanka aby składniki majątku nie były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy została spełniona, (z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika że umowa najmu nie będzie zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej).

Odnosząc się natomiast do warunku dotyczącego celów rolniczych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zdefiniowane „cele rolnicze”. Dlatego też należy posiłkować się definicją „działalności rolniczej” określoną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z definicji tej wynika, że działalność rolnicza polega m.in. na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw oraz hodowli lub chowu. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że planowana do wynajęcia część gospodarstwa rolnego, będzie wykorzystywana przez najemcę tylko dla własnych potrzeb, najemca udostępni ten teren nieodpłatnie pracownikom przedsiębiorstwa w ramach funkcjonującego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do prowadzenia hodowli ryb - na własne potrzeby oraz propagowania wśród pracowników aktywnego i zdrowego trybu życia poza godzinami pracy

W kontekście definicji działalności rolniczej, nie można uznać za działalność rolniczą, wykorzystywania części gospodarstwa rolnego przez najemcę na cele rekreacyjne, w ramach funkcjonującego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Tym samym przychód uzyskany z tytułu umowy najmu części gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze, stanowił będzie przychód Wnioskodawcy określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychody z najmu części gospodarstwa rolnego będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych, lub zgodnie z wolą Wnioskodawcy mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, według stawki przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, po spełnieniu warunków wskazanych powyżej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.