ILPB3/423-966/10-2/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy prawidłowe jest przedstawione przez Wnioskodawcę poniższe stanowisko dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44, w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mechanizmu stosowania zwolnienia pomieszczonego w tym przepisie oraz jego wpływu na ustalenie wysokości dochodu podatkowego lub straty podatkowej Spółki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 09 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i lokali użytkowych.

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmującej art. 17 ust. 1 pkt 44, Wnioskodawca wprowadził w swoim systemie księgowości rozwiązania pozwalające na wyodrębnienie na potrzeby ewentualnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomieszczonego w tym przepisie z ogólnej sumy przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwot stanowiących przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Na tle powyższego stanu faktycznego powstała konieczność dokonania oceny prawidłowości interpretacji przez Spółkę art. 17 ust. 1 pkt 44, w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 tej ustawy, w zakresie mechanizmu stosowania zwolnienia pomieszczonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest przedstawione przez Wnioskodawcę poniższe stanowisko dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44, w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mechanizmu stosowania zwolnienia pomieszczonego w tym przepisie oraz jego wpływu na ustalenie wysokości dochodu podatkowego lub straty podatkowej Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2009 r. znak DD6/8213/34/KWW/09/PGMC-123, opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 3/2009, str. 20, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają tylko dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile przeznaczone zostaną na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

W piśmie tym, rozstrzygając kwestię czy zwolnieniu wynikającemu z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega cały czynsz otrzymany od najemców mieszkań wskazano, że przez pojęcie „utrzymanie zasobów mieszkaniowych” rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych. Sfinansowanie zatem z czynszu wszelkich kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących lokali mieszkalnych równoznaczne jest z przeznaczeniem dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele związane z ich utrzymaniem.

Ministerstwo Finansów wskazało w tym piśmie, że dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest cały czynsz otrzymany od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem wybudowanych (a więc istniejących) mieszkań. Sfinansowanie z czynszu wszelkich kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących lokali mieszkalnych oznacza, że dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczony został na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. w takim wypadku spełnione są warunki, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, a tym samym dochód ten wolny jest od podatku dochodowego.

W świetle powyższego, ekonomiczny przychód z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych jest dochodem z gospodarki mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Objęcie tego dochodu zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy, jest uzależnione od przeznaczenia i wydatkowania takiego dochodu (czyli przychodu z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych) na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Przy takim rozumieniu pojęcia „dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawartego w treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla Spółki jest oczywiste, że zakres znaczeniowy słowa „dochód” użytego w tym przepisie nie jest tożsamy z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. Czyli „dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” nie jest nadwyżką sumy przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nad kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Gdyby tak miało być to prowadziłoby to do wniosku sprzecznego z założeniem racjonalnego ustawodawcy, a zakres zastosowania zwolnienia pomieszczonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy byłby pusty. Ze specyfiki działania towarzystw budownictwa społecznego wynika bowiem, że koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi są wyższe niż przychody osiągane z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych, stąd towarzystwa budownictwa społecznego muszą prowadzić także działalność komercyjną, to znaczy wynajmować na cele użytkowe lokale użytkowe znajdujące się w wybudowanych budynkach mieszkalnych, budować budynki mieszkalne z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, a nie na wynajem. Wszystkie te działania mają na celu wypracowanie środków pieniężnych pozwalających na prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi.

Także wykładnia art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zestawieniu z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy potwierdza, że kategoria „dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” nie jest dochodem w rozumieniu nadwyżki przychodów nad kosztami, ale obejmuje środki pieniężne (przychody) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W świetle powyższego, wyodrębnienie w systemie księgowości zbiorów, z których jeden obejmuje wszystkie przychody podatkowe Spółki osiągnięte w danym roku podatkowym i wszystkie koszty uzyskania przychodów, a drugi zbiór obejmuje wszystkie przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i wszystkie koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi ma znaczenie o tyle tylko, o ile Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozumieniu Wnioskodawcy, mechanizm korzystania ze zwolnienia pomieszczonego w art. 17 ust. 1 pkt 44, w związku z ust. 1b ww. ustawy, polega na tym, by w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnić kwotę przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przychody takie spełniające warunek przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych winny być wykazane w pozycji nr 8 informacji CIT-8/0 (w której wpisuje się dochody, przychody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1, w tym także na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy). Kwotę tych przychodów przenosi się następnie do pozycji nr 20 informacji CIT-8/0. Następnie kwotę z pozycji nr 20 informacji CIT-8/0 przenosi się do pozycji nr 40 i pozycji nr 43 zeznania CIT-8. Tak więc kwota objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W sytuacji, gdy dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 powyższej ustawy, pomniejszony o kwotę objętą zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy będzie wyższy od zera, to różnica ta będzie stanowiła dla Spółki podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W sytuacji, gdy od sumy kwot z pozycji nr 39 CIT-8 (obejmującej stratę) i pozycji nr 43 (obejmującej kwotę wolną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy) odejmiemy wartość z pozycji nr 38 powstanie w pozycji nr 45 wysokość straty podatkowej.

Podsumowując, mechanizm uwzględniania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującego kwoty przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonego na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych stwierdzić należy, że:

  • kwota objęta zwolnieniem z tego przepisu wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania, gdy Spółka za dany rok osiągnie dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy, który pomniejszony o kwotę objętą zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, nadal będzie wartością dodatnią;
  • kwota objęta zwolnieniem z tego przepisu wpływa na podwyższenie wysokości straty podatkowej, gdy Wnioskodawca za dany rok podatkowy osiągnie stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy. w takim wypadku jednak nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przy obliczaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Kwota objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy, nie jest bowiem kwotą przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, to znaczy nie jest przychodem ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z których to źródeł dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w systemie księgowości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z całej działalności Spółki (a więc także z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest konieczne, jeżeli Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, funkcjonującego według mechanizmu opisanego wyżej.

Jeżeli Spółka nie byłaby zainteresowana korzystaniem ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, to wyodrębnienie w systemie księgowości z jednej strony wszystkich przychodów podatkowych i wszystkich kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nie będzie konieczne. w takim bowiem wypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla Wnioskodawcy będzie przecież podlegała różnica między kwotą wszystkich przychodów podatkowych a kwotą wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Różnica między wszystkimi przychodami podatkowymi a wszystkimi kosztami uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu zawsze. Kwota objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozumieniu takim jak zaprezentowany przez Wnioskodawcę jest natomiast jedynie kwotą, która może obniżyć podstawę opodatkowania lub podwyższyć wysokość straty podatkowej.

Oczywiście w świetle przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b ww. ustawy, wyodrębnienie w systemie księgowości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z całej działalności Spółki (a więc także z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz odrębnie przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest konieczne, jeżeli Spółka chciałaby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy, funkcjonującego według mechanizmu opisanego wyżej.

Jeżeli Wnioskodawca nie będzie zainteresowany korzystaniem ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wyodrębnienie w systemie księgowości z jednej strony wszystkich przychodów podatkowych i wszystkich kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nie będzie konieczne.

W takim bowiem wypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla Spółki będzie przecież podlegała różnica między kwotą wszystkich przychodów podatkowych a kwotą wszystkich kosztów uzyskania przychodów, zaś nieskorzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, będzie oznaczało tylko tyle, że różnica między sumą wszystkich przychodów podatkowych a sumą wszystkich kosztów uzyskania przychodów - stanowiąca co do zasady podstawę opodatkowania - nie będzie obniżana o kwotę objętą zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 powyższej ustawy.

Oczywiście w świetle przedstawionej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby przy wyodrębnieniu w systemie księgowości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z całej działalności Spółki (a więc także z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi powstała sytuacja, gdy koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą wyższe niż przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to różnica ta jest stratą wyłącznie w sensie ekonomicznym, a nie prawnopodatkowym. Taka nadwyżka kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie będzie także oddziaływała na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, to znaczy nie obniży tej podstawy ani też nie wpłynie na wyliczenie straty podatkowej, czy jej powiększenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

  1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
  2. spółek akcyjnych,
  3. spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

  1. nabywać budynki mieszkalne,
  2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
  3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
  4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
  5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Wnioskodawca będący towarzystwem budownictwa społecznego podlega uregulowaniom wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi On działalność w zakresie budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Powyższe oznacza, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz inną działalność.

Mając zatem na uwadze fakt, że Spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością.

Treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje bowiem, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Koniecznym jest zatem prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w taki sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów (strat) pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów (strat) z innej działalności.

W tym miejscu wskazać należy, że uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód Spółki, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Powyższe oznacza zatem, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Istotne w przedmiocie sprawy są też uregulowania wynikające z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z tymi przepisami:

  • nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1,
  • nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...) - art. 7 ust. 3 pkt 3,
  • przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...) - art. 7 ust. 4.

Powyższe oznacza, że jeśli przychody z danego źródła zostały zwolnione z podatku, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie można uwzględnić ani dochodów z tego źródła, ani kosztów jego uzyskania, gdyż w ten sposób podatnik korzystałby dwukrotnie z przywileju podatkowego określonego w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Niniejsze uregulowania świadczą także o tym, że Spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla pozostałej działalności.

W takiej sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródła podlegającego opodatkowaniu oraz przychody ze źródła, z którego dochód wolny jest od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, także w trakcie roku podatkowego, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele. Oznacza to, że jeżeli podatnik wydatkuje dochód na inny cel niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych, dopiero wówczas będzie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe. Sposób jego realizacji określony został w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym uregulowaniem, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Charakterystyczne jest to, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zapłaty nie zaliczek, lecz podatku o określonej wysokości. Tym samym, utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi. Natomiast ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. w sytuacji, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie tych zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zwolnieniem warunkowym, tzn. że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle oznaczony cel, określony w tym przepisie. w sytuacji, gdy nie przeznacza dochodu na te cele ciąży na nim zobowiązanie podatkowe.

Reasumując, Spółka jako podmiot, którego dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością. Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala bowiem ustalić podstawę opodatkowania oraz ustalić stratę w prawidłowej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.