ITPP2/4512-385/16/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy, bez konieczności korygowania takich faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), posiadającym własny numer NIP.

Historycznie, przez część 2010 r. Gmina była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT pod numerem NIP wydanym na Urząd Miejski.

W ramach swojej działalności Gmina dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r, poz. 446, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności, zgodnie z ww. regulacją, do zadań własnych Gminy należą zadania z zakresu:

  1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
  2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
  3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    3a działalności w zakresie telekomunikacji;
  4. lokalnego transportu zbiorowego;
  5. ochrony zdrowia;
  6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    6a wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
  7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
  8. edukacji publicznej;
  9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
  10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
  11. targowisk i hal targowych;
  12. zieleni gminnej i zadrzewień;
  13. cmentarzy gminnych;
  14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymywania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
  15. utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
  16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
  17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
  18. promocji gminy;
  19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239);
  20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jednocześnie, w ramach swojej działalności, Gmina wykonuje szereg czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działając jako podatnik VAT, tj. czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od podatku VAT.

W celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina dokonuje szeregu wydatków związanych z ww. czynnościami.

Obecnie w rozliczeniach z kontrahentami Gmina posługuje się NIP nadanym Gminie. Jednocześnie większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i obecnie faktury zasadniczo wystawiane są z podaniem nazwy Gminy jako nabywcy oraz wskazaniu jej numeru NIP. Jednakże mogą zdarzyć się sytuacje, iż w odniesieniu do niektórych faktur związanych z działalnością opodatkowaną Gminy wystawiane były/są/będą z błędem sprowadzającym się do omyłkowego:

  • wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
  • wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,
  • wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Niemniej w zakresie dokonywanych nabyć podmiotem, na rzecz którego ich dokonywano zawsze była ta sama osoba prawna, tj. Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy/dotyczył omyłkowego:

  1. wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
  2. wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
  3. wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy/dotyczył omyłkowego:

  1. wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
  2. wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
  3. wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy, powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku gdy jednostki samorządu terytorialnego realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych należy uznać je za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te występują w charakterze podatnika VAT. Należy więc uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to Gmina występuje w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 30 maja 2011 r., nr ITPP2/443-374/11/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził, że: „(...) urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawna i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. (...) Stąd też traktowanie urzędu jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. (...) W konsekwencji na gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z tym podatkiem”.

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r., nr ITPP2/443-149/12/RS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, potwierdzone zostało, że: „Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (...) Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy”.

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, stwierdził, że: „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że nie stanowi podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT niedopełnienie wymogu formalnego związanego z prawidłowym udokumentowaniem nabywanych świadczeń (tj. w przedmiotowym przypadku - faktura wystawiona na Urząd, a nie na Gminę). Stanowisko to potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C 280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna. Zdaniem Trybunału, przyjęcie odmiennego podejścia byłoby istotnym naruszeniem zasady neutralności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2011 r. nr IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: (...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

  • wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
  • nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
  • wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia”.

Co więcej, z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr IPPP3/443-509/09-4/KG, wynika, że faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowiska zostały później wielokrotnie potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, np. w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2015 r., nr ITPP1/443-1305/14/BK, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym gmina: „będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego – lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2015 r., nr ITPP1/443-1364/14/MN, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym gmina: „ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczy/dotyczył będzie omyłkowego wskazania nazwy nabywcy, jako Urzędu”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r., nr ITPP2/443-1174/13/AJ, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku spełnienia przez Gminę ogólnych przesłanek wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykorzystywania towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT, ma/będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeżeli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu”.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, w przypadku spełnienia przez Gminę ogólnych przesłanek wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:

  • działania jako podatnika VAT,
  • wykorzystywania towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT,z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych błędnie w zakresie danych odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeżeli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania:
  • Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
  • nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,
  • Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.