IBPP2/4512-208/16/JJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
- opodatkowanie podatkiem VAT kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
- stawka podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
- podstawa opodatkowania dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
- prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków,

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut organu 14 marca 2016r., uzupełnionym pismem z 15 marca 2016r. (data wpływu 16 marca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
  • stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
  • podstawy opodatkowania dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
  • prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków,

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 15 marca 2016r. (data wpływu 16 marca 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
  • stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
  • podstawy opodatkowania dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
  • prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy istnieją obszary nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane w takich miejscach, które znajdują się w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje projekt budowy (dalej: „Inwestycja”) przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (dalej: „Oczyszczalnie”, „PBOŚ”) na posesjach należących do mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”, „Zainteresowani”). Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2015 poz. 1515 ze zm.). Niemniej zadanie to w przypadku PBOŚ będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami, o czym poniżej. PBOŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. PBOŚ służą więc Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Wnioskodawca nie przeprowadza samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem PBOŚ. Realizować je będzie wyłoniony przez Gminę wykonawca (dalej: „wykonawca”). Wykonawca wystawia faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Realizacja Inwestycji zostanie sfinansowania ze środków pożyczki z WFOŚiGW, która może zostać częściowo umorzona, w ramach której podatek VAT stanowił będzie koszt niekwalifikowalny zadania.

W związku z realizacją Inwestycji Mieszkańcy wniosą opłaty na rzecz Gminy. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji. Wybudowanie PBOŚ na terenie posesji danego mieszkańca odbywać się będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Same umowy są zawierane w formie pisemnej - podpisanie tej umowy jest warunkiem zaprojektowania i wybudowania PBOŚ na posesji, podpisanie umowy potwierdza wyrażenie zgody (wcześniej mieszkańcy podpisywali deklaracje i oświadczenia), na budowę PBOŚ na danej posesji.

Istotę programu budowy PBOŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykonuje następujące czynności:

  • montaż PBOŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców;
  • udostępnienie PBOŚ Mieszkańcom do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, po okresie obowiązywania umowy Mieszkańcowi zostanie przekazana na własność - zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę PBOŚ;
  • okresowe monitorowanie wykonywanej PBOŚ, przez firmę wskazaną przez gminę i ponoszenie przez Mieszkańca kosztów tego serwisu.

Powyższa wiązka świadczeń traktowana jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości, która wpłacona będzie w większości w jednej lub dwóch transzach. W zakres usługi Gminy nie wchodzi natomiast bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkańcy powinni wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Mieszkańcy są upoważnieni do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, wskazanych przez Gminę.

PBOŚ pozostaje własnością Gminy - tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca przez okres 6 lat od dnia zakończenia projektu. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania PBOŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania PBOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w PBOŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z PBOŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z PBOŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach gwarancji.

Gmina pragnie również wskazać, że wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). W rezultacie do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane, stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu VAT...
  2. Czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT...
  3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT...
  4. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, 1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz kiedy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

  • dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
  • odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 1515, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 139) stwierdza że, Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 250) stanowi, że Przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych. Od 2015r. Gmina realizuje projekt budowy (dalej: „Inwestycja”) przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Budowa PBOŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Niemniej zadanie to w przypadku PBOŚ Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami. PBOŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. PBOŚ służą więc Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Wnioskodawca nie przeprowadza samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem PBOŚ. Prace te wykona wyłoniony przez Gminę wykonawca (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca wystawia faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę.

W związku z realizacją Inwestycji Mieszkańcy wnoszą opłaty na rzecz Gminy. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji. Wybudowanie PBOŚ na terenie posesji danego mieszkańca odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Same umowy są zawierane w formie pisemnej.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykonuje następujące czynności:

  • montaż POŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców;
  • udostępnienie POŚ Mieszkańcom do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;
  • zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę PBOŚ;
  • okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ przez 6 lat od dnia odbioru technicznego POŚ, lub przez podmiot zewnętrzny wskazany przez Gminę.

Powyższa wiązka świadczeń traktowana jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w jednej lub dwóch transzach. W zakres usługi Gminy nie wchodzi natomiast bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkańcy powinni wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Mieszkańcy są upoważnieni do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do firmy wskazanej przez Gminę. PBOŚ pozostaje własnością Gminy - tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca, przez okres 6 lat licząc od dnia przekazania jej do użytkowania. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania PBOŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania PBOS faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w PBOŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z PBOŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach gwarancji.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe odpłatne usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku VAT.

Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretacje:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r„ sygn. ILPP1/4512-1-80/15-2/NS;

Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-733/14-4/MH;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-2/MR;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-404/14-4/JN;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-495/14/DM;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2014 r„ sygn. IPTPP2/443-793/13-6/AW;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-791/13-2/MG;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-731/13-4/RG;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-466/12/LG;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015r r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ

w których wskazane zostało, że świadczenia budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za opłaty, stanowią odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt l i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto, m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki VAT właściwej dla świadczonej przez Gminę usługi. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015, poz. 1676, z późn. zm.). Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, PBOŚ służą Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. - por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W rezultacie bezspornym jest, że rozstrzygającym aspektem sprawy jest związek świadczonych usług z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a nie czynności techniczne niezbędne do ich wykonania jak np. przygotowanie ekspertyz, prace projektowe czy roboty ziemne). W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że ze względu na niewiążący charakter opinii ws. klasyfikacji statystycznych wydawanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi lub inne podmioty działające na podstawie przepisów o statystyce publicznej, nie może w sposób jednoznaczny, tj. jako element stanu faktycznego, rozstrzygnąć, czy przedmiotowa działalność należy do grupowania PKWiU 37.00.11.0. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 243/15, „pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do grupowania 37 PKWiU jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałaby żadnych wątpliwości interpretacyjnych”. Przedstawiając opis stanu faktycznego, Gmina uczyniła to w sposób możliwie precyzyjny i wyczerpujący, jednak „gdyby w ocenie organu okazało się to niewystarczające, to powinien wezwać Gminę do uzupełnienia bądź sprecyzowania wniosku i wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego”, nie oczekując od Wnioskodawcy przesądzenia, do jakiego grupowania PKWiU należą opisane przez Gminę czynności. W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane opłaty, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

23 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;

3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13/RSz;

9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13-2/MN;

9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-394/13-5/MK;

5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1183/12/WN;

1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz;

11 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-58/12-6/KG,

29 września 2015r Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej. Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, że tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, w którym przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient /nabywca/ konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

  • wyrok z 27 października 2005 r. sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;
  • wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie(...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
  • wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, że:

  • zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, że
  • nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków powstających w gospodarstwach domowych Mieszkańców. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 1 rok od odbioru technicznego PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi PBOŚ która może zostać zlecona wybranej formie spośród wskazanych przez Gminę.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (...) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1473/10, w którego uzasadnieniu wskazano, że „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z 17 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone.(...) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru -biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańców, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika Jak wynika z opisu stanu faktycznego z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańców wynagrodzenie. Powyższy przepis stosuje się łącznie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Skoro kwota podatku została przez ustawodawcę wprost wyłączona z podstawy opodatkowania, to znaczy, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując kwoty opłat jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, z tytułu której pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w jednej lub dwóch transzach. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji.

Zatem, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży będzie kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  • pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności:

  1. w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz,
  2. poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (nabyte towary i usługi w związku z realizacją PBOŚ służą do wykonywania czynności opodatkowanych).

Oczyszczalnie są przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy (do jakich zaliczają się przedmiotowe czynności związane z kompleksową usługą oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców wykonywane za wynagrodzeniem). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w Imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-733/14-5/MH;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-3/MR;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1531/12/EK;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-793/13-7/AW;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-791/13-3/MG;

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-731/13-4/RG;

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r., sygn. IBPP3/443-970/13/LŻ,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015r r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ. Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Mieszkańców, którzy wnoszą stosowne opłaty, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji.

W piśmie z dnia 15 marca 2016r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w sposób następujący:

W ślad za wnioskiem wysłanym w dniu 11 marca 2016r, Wnioskodawca pismem z 15 marca 2016r. przesłał do tut. organu treść interpretacji otrzymanej z Głównego Urzędu Statystycznego nr GUS-MS02.4221.16.2016.CG/KU. 1:

Odpowiadając na pismo z dnia 01.03.2016 r., przesłane do Głównego Urzędu Statystycznego przez Urząd Statystyczny w Łodzi, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS uprzejmie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. (D. U. z 2015 r., poz. 1676) usługi świadczone przez gminę, polegające na - wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach gwarancji udzielonej gminie przez wykonawcę robót budowlanych) oraz monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Natomiast w oparciu o § 2 i 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którymi:

  • w ewidencji, dokumentacji i rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej - stosuje się równolegle do dnia 31 grudnia 2016 r.
  • do celów podatkowych - stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zleceniem wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie robót budowlanych związanych z budową oczyszczalni ścieków - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Z uwagi na powyższe stanowisko wyrażone w poprzednim wniosku Wnioskodawca uznaje za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz kiedy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

  • dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
  • odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 139) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 250) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy istnieją obszary nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane w takich miejscach, które znajdują się w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne. Gmina realizuje projekt budowy) przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Niemniej zadanie to w przypadku PBOŚ będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami, o czym poniżej. PBOŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. PBOŚ służą więc Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Wnioskodawca nie przeprowadza samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem PBOŚ. Realizować je będzie wyłoniony przez Gminę wykonawca. Wykonawca wystawia faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Realizacja Inwestycji zostanie sfinansowania ze środków pożyczki z WFOŚiGW, która może zostać częściowo umorzona, w ramach której podatek VAT stanowił będzie koszt niekwalifikowalny zadania.

W związku z realizacją Inwestycji Mieszkańcy wniosą opłaty na rzecz Gminy. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji. Wybudowanie PBOŚ na terenie posesji danego mieszkańca odbywać się będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Same umowy są zawierane w formie pisemnej - podpisanie tej umowy jest warunkiem zaprojektowania i wybudowania PBOŚ na posesji, podpisanie umowy potwierdza wyrażenie zgody (wcześniej mieszkańcy podpisywali deklaracje i oświadczenia), na budowę PBOŚ na danej posesji.

Istotę programu budowy PBOŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykonuje następujące czynności:

  • montaż PBOŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców;
  • udostępnienie PBOŚ Mieszkańcom do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, po okresie obowiązywania umowy Mieszkańcowi zostanie przekazana na własność - zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę PBOŚ;
  • okresowe monitorowanie wykonywanej PBOŚ, przez firmę wskazaną przez gminę i ponoszenie przez Mieszkańca kosztów tego serwisu.

Powyższa wiązka świadczeń traktowana jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości, która wpłacona będzie w większości w jednej lub dwóch transzach. W zakres usługi Gminy nie wchodzi natomiast bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkańcy powinni wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Mieszkańcy są upoważnieni do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, wskazanych przez Gminę.

PBOŚ pozostaje własnością Gminy - tj. własność PBOŚ nie jest przenoszona na mieszkańca przez okres 6 lat od dnia zakończenia projektu. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania PBOŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania PBOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w PBOŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z PBOŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z PBOŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach gwarancji.

Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe odpłatne usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto, m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki VAT właściwej dla świadczonej przez Gminę usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, z tytułu której pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w jednej lub dwóch transzach. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji.

Zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży będzie kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która zostanie na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

W niniejszej interpretacji wskazano m.in., że Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją PBOŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji.

Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ.

Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, w kwestiach dotyczących pytania nr 1 i 2, w części dotyczącej zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU świadczonych usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W tym miejscu należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 380 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jednocześnie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, że niniejszą interpretację tut. Organ wydał przyjmując za element zdarzenia przyszłego okoliczność, że Wnioskodawca świadczy na rzecz mieszkańców usługi, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę, do grupowania PKWiU 37.00.11.0. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu faktycznego, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.