0115-KDIT1-2.4012.752.2018.2.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; brak opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury B na potrzeby własne Gminy; prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Prawo do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury B na potrzeby własne Gminy; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe;
  • prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury B na potrzeby własne Gminy; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: „jednostki budżetowe”):

  • Urząd Gminy S. (dalej: „Urząd Gminy”),
  • Centrum Usług xxx,
  • Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S. z siedzibą w K.,
  • Szkoła Podstawowa im. xxx w S.,
  • Samorządowe Przedszkole w S.,
  • Szkoła Podstawowa w K.,
  • Szkoła Podstawowa w K.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia od VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne”) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, budynki gospodarcze). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną - jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy.

Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności, Gmina zrealizowała/realizuje/będzie realizowała obecnie następujące inwestycje:

  1. pn. „Budowa ...”,
  2. pn. „Budowa ...”,
  3. pn. „Budowa ...”,
  4. pn. „Budowa ...”,
  5. pn. „Budowa ...”,
  6. pn. „Wymiana ...”,
  7. pn. „Rozbudowa ...” ,
  8. pn. „Rozbudowa ...”.

Powyższe inwestycje finansowane były/są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był/nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w przyszłości będzie realizowała również inne niż wymienione powyżej inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego.

Gmina ponosi/będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych, energii elektrycznej. Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastrukturę objętą przedmiotowym wnioskiem (również infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której budowę Gmina planuje) można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

  1. Świadczenia wyłącznie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych (dalej: „Infrastruktura A”), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia od VAT). W szczególności są/będą to inwestycje wskazane w pkt 3-8 powyżej, jak również inwestycje, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, wykorzystywane w analogiczny sposób. Przedmiotowa Infrastruktura A przykładowo służy/będzie służyła do dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie z gospodarstw domowych/przedsiębiorstw podmiotów trzecich, innych niż własne jednostki budżetowe Gminy. Gmina deklaruje/będzie deklarowała VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury A;
  2. Świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów trzecich (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: „Infrastruktura B”). W szczególności są/będą to inwestycje wskazane w pkt 1-2 powyżej, jak również inwestycje, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, wykorzystywane w analogiczny sposób. Gmina obciąża/będzie obciążała opłatami własne jednostki budżetowe za wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych (np. z budynków szkół), niemniej czynności te nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie Gminy, z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (występowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). Gmina deklaruje/będzie deklarowała natomiast równolegle VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich (innych niż własne jednostki budżetowe) odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury B.

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia VAT naliczonego. Brak takiej możliwości wynika z ogólnego (niepodzielnego) charakteru wydatków na Infrastrukturę B - jak np. usługi budowlane, usługi tzw. mediów do przepompowni ścieków/hydroforni, remonty, zakup materiałów do badania jakości wody itp.

Gmina wskazuje, że wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega/będzie polegało na świadczeniu usług dostawy wody i/lub odbioru ścieków komunalnych. Usługi te są/będą w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków.

Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę B również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza/będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury B również jest/będzie w pełni mierzalne - podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyraża się/wyrażać się będzie ono wyłącznie w metrach sześciennych dostarczonej wody i metrach sześciennych odebranych ścieków.

Gmina zaznacza, że Infrastruktura B jest/będzie jedynie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Celem głównym Gminy jest/będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 97%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 98%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy/będzie służyła Infrastruktura B wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych). Ponadto, nawet w przypadku takich zmian będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w metrach sześciennych dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami).

W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część również jest/będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej jest to 100% - 97% = 3%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98% = 2%).

Mające na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury B do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: „Rozporządzenie”) jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę B, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Opierałaby się ona na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 15%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę zamiar wykorzystywania Infrastruktury B, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Infrastruktury B do działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury B w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą B jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą B. Infrastruktura B wykorzystywana jest/będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i/lub odprowadzane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody/odbioru ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
  2. Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
  3. Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury B także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
  4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (inwestycje wskazane w pkt 3-8 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobne inwestycje, które Gmina będzie realizowała w przyszłości i będą wykorzystywane w analogiczny sposób), tj. związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych)?
  5. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?
  6. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B (która powstała/powstanie w ramach przyszłych inwestycji wykorzystywanych w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?
  7. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B (która powstała/powstanie w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1-2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobnych inwestycji, które Gmina będzie realizowała w przyszłości, wykorzystywanych w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
  2. Świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku.
  3. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury B także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.
  4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (tj. inwestycje wskazane w pkt 3-8 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobne inwestycje, które Gmina będzie realizowała w przyszłości i będą wykorzystywane w analogiczny sposób), tj. związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych).
  5. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę B oraz w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć).
  6. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury B (która powstała/powstanie w ramach przyszłych inwestycji realizowanych przez Gminę, wykorzystywanych w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych oraz do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
  7. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury B (która powstała/powstanie w ramach inwestycji wskazanych w pkt 1-2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podobnych inwestycji, które Gmina będzie realizowała w przyszłości i wykorzystywała w analogiczny sposób) w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z tą infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (od podmiotów zewnętrznych oraz od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa/będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków komunalnych stanowią/będą stanowiły na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina jako usługodawca wykonuje/będzie wykonywała na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa / będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest / nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie dochodzi/nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT,
  • DKIS z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ,
  • DKIS z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.l.AP.

W każdej z ww. interpretacji DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A i B stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  2. eksport towarów,
  3. import towarów na terytorium kraju,
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny
  • jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury B w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Gmina wskazuje, że jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.l.WB, w której organ wskazał, że „podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

(...) Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.l.MGO, w której organ wskazał, że „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.l.WB, w której to organ stwierdził, że „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego VAT z tytułu wykorzystywania Infrastruktury B, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są/będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Infrastrukturę A mają/będą miały wyłącznie i bezpośrednio związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych).

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT kwestia ta została uregulowana w cytowanym wyżej art. 15 ustawy o VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, uznać należy, że w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia od VAT, Gmina jest/będzie podatnikiem VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykazuje/będzie wykazywała w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących wyłącznie i bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane wydatki na Infrastrukturę A, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Wydatki Gminy na Infrastrukturę A są/będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. odpłatnymi usługami dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której organ wskazał, że: „w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”.

Stanowisko Gminy potwierdza również wydana na gruncie analogicznego stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.162.2017.1.PB, w której organ stwierdził, że: „(...) o ile rzeczywiście - efekty projektu, powstałe w wyniku jego realizacji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to należy potwierdzić stanowisko Gminy, że - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji, o ile nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.132.2017.2.IGO, zgodnie z którym: „zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabyte w ramach ww. projektów będą służyły, Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (woda będzie sprzedawana na podstawie faktur VAT dla odbiorców indywidualnych, rolników oraz firm znajdujących się na terenie)”.

Ad. 5.

Jak zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina podkreśla, że wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i do dostarczania wody i odbioru ścieków od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT). Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury B w związku z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura B jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina, w jej ocenie, nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

  1. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Gmina zaznacza, że niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE, sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m. in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym zostało stwierdzone, że: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury B w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury B, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma bezpośredniego związku z Infrastrukturą B (np. dochody z podatków i opłat). Innymi słowy, dochody te - poza dochodami za usługi dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury B, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura B jest/będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków na potrzeby budynku Urzędu Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest/nie będzie odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd Gminy dochodów.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych na Urząd Gminy/siedzibę innej jednostki budżetowej, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy/innej jednostki budżetowej1 wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B sytuacja jest/będzie całkowicie odmienna.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury B do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury B do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury B), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą B i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury B, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B. Innymi słowy, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury B.

W konsekwencji powyższego, Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę B.

W tym miejscu Gmina zwraca również uwagę na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił, że: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, że: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”. Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, że: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbierania ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą B według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć w związku z Infrastrukturą B.

Ad. 6 i 7.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie, w jej ocenie, w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Infrastrukturę B do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

  • wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. do podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);
  • ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych (tj. od podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „pre-współczynnik metrażowy”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury B w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie wykorzystywana Infrastruktura B, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik VAT Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wynosi 15%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia VAT jedynie w wysokości 15% od wydatków na Infrastrukturę B, podczas gdy realne wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej odzwierciedla pre-współczynnik metrażowy (który na podstawie danych za 2017 r. wyniósł dla infrastruktury wodociągowej 97%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98%). W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury B metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury B przez Gminę. Skoro Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury B, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury B. W szczególności Gmina pragnie wskazać, że działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Urzędu Gminy obsługującego Gminę, jest bardzo szeroka - przykładowo, Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z Infrastrukturą B jest/będzie jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, że sposób określenia proporcji uwzględniający między innymi wskazane powyżej segmenty działalności Gminy (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opinii Gminy należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie pre-współczynnika metrażowego przedstawionego przez Gminę (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury B).

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą B, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczanej wody i odprowadzania ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nadto, należy wskazać, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu Gminy) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury B. W szczególności Gmina pragnie wskazać, że pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje, że w przypadku zastosowania pre-współczynnika metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (Urząd Gminy, czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę B, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała istotnej zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę B (nawet przy takim samym poziomie sprzedaży usług dostawy wody/odprowadzania ścieków dla podmiotów zewnętrznych). W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest/będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury B do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady. Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione, jak zostało wskazane, w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą B sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pre-współczynnik metrażowy. Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę B przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu przedstawionego pre-współczynnika metrażowego.

Zatem w niniejszej sprawie w pełni uzasadnionym jest/będzie stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą B pre-współczynnika obliczonego jako, roczny udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (na rzecz podmiotów zewnętrznych, jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). W ten sposób możliwe jest/będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada/będzie przypadała na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, że przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz nie pod legającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym sąd orzekł, że „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Analogicznie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 154/18, w którym orzekł, że „(...) stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

W takim samym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18, w którym sąd orzekł, iż „(...) proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych).

Analogicznie do powyższych wyroków wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18, w którym sąd w podobnym stanie faktycznym uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe stwierdzając, że: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno¬kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Powyższe poglądy zostały również zawarte w następujących wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Bd 161/18 oraz z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 1030/17, WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18, WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Rz 363/18, WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Szczecinie w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez gminę, o ile jest on bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno¬kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury B zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura, tj.:

  1. infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem w danym roku (tj. do podmiotów zewnętrznych i do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy);
  2. infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku (tj. od podmiotów zewnętrznych i do jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:
  • prawidłowe – w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych; braku opodatkowania wykorzystywania Infrastruktury B na potrzeby własne Gminy; prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;
  • nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, obliczonej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody doprowadzonej do odbiorców zewnętrznych i ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem i odprowadzonych ścieków ogółem w danym roku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

  1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
  2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1. czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi podatku od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
  3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
  4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

  1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
  2. jednostkę budżetową,
  3. zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    1. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3. eksportu towarów,
    4. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

  1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
  2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
  3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
  5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
  6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów zewnętrznych są/będą wykonywane przez Gminę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych, zatem w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpiła/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W rozpatrywanej sprawie Gmina począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, przez co podatnikiem dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina. Zatem, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia TSUE (C-276/14) oraz uchwały NSA (I FSP 4/15) stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych/zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że, z tytułu wykorzystania infrastruktury na własne potrzeby Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków innych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A, tj. związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Infrastrukturę B, należy stwierdzić, że Gmina działająca przez Urząd ją obsługujący w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny, bardziej korzystny sposób określenia proporcji opartej na kluczu odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość doprowadzonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić proporcję do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dot. przedmiotowej infrastruktury - zastosować własnej metody ustalenia „sposobu określenia proporcji” innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wynika, że ponoszone wydatki na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną służą/będą służyć zarówno działalności opodatkowanej (świadczenie odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców), jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Nie można jednakże podzielić stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie klucza „metrażowego” i w konsekwencji uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi udziału liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów wewnętrznych).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych.

Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, na zasadzie wskazanej przez Gminę z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową odprowadzania ścieków do poszczególnych odbiorców.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku o towarów i usług wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako uzasadnienie Gmina wskazała, że wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy będzie używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury będzie używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda jest/będzie bardziej korzystna dla Gminy niż metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina podkreśla, że określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia jest/będzie mniej korzystny dla Gminy oraz nie będzie odzwierciedlać obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności) i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie organu, przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności.

Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że doprowadzanie wody/odprowadzanie ścieków przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody/odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych z przedmiotową infrastrukturą przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.