0114-KDIP4.4012.758.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna

Drugi Wielkopolski Urząd Skarbowy w Kaliszu,
Braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w części pokrytej z dofinansowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w części pokrytej z dofinansowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w części pokrytej z dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała, zgodnie z art. 3 Specustawy, centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego).

Wnioskodawca w latach 2012-2013 przeprowadził inwestycję pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych” (dalej: „Inwestycja 1”), a w latach 2013-2015 inwestycję pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych” (dalej: „Inwestycja 2”) (dalej łącznie: „Inwestycja”).

Celem ogólnym Inwestycji było pozyskanie nowych przedsiębiorców i zwiększenie poziomu nakładów inwestycyjnych przedsiębiorstw w Gminie, w tym stworzenie nowych miejsc pracy poprzez wzrost atrakcyjności terenu inwestycyjnego. W ramach Inwestycji 1 zostały wykonane następujące prace:

  • koncepcja zagospodarowania terenu (programu funkcjonalno-użytkowego) obejmująca zakresem koncepcję urbanistyczną i koncepcje z wyznaczonymi trasami, długościami i parametrami każdego elementu podstawowej infrastruktury (drogi i place, sieci wodne i kanalizacyjne, sieć energetyczna, oświetlenie, sieć teletechniczna);
  • badania geotechniczne, które miały objąć cały teren i określić wszystkie podstawowe elementy, jak możliwość korzystania z zasobów naturalnych, np. wody głębinowej, itp.;
  • raport o oddziaływaniu na środowisko, który ma przyspieszyć proces projektowania i inwestowania na tym terenie,
  • działania informacyjne o utworzonym terenie inwestycyjnym, w tym aktywne informowanie w prasie oraz poprzez bezpośrednie kontakty w instytucjami otoczenia biznesu i innymi, przeprowadzenie kampanii informacyjnej o utworzonym terenie i jego walorach inwestycyjnych w kraju i poza jego granicami (poprzez audycje telewizyjne, spoty radiowe, informacje w prasie krajowej i zagranicznej, drukowane materiały informacyjne), zlecona została usługa doradcza opracowania długofalowej koncepcji promocji terenów inwestycyjnych, z której Gmina będzie korzystała, aby zapewnić skuteczną informację również po realizacji projektu.

Natomiast w ramach Inwestycji 2 zostały wykonane następujące prace:

  • przygotowanie technicznej dokumentacji projektowej w zakresie sieci drogowej, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej;
  • przygotowanie studium wykonalności Inwestycji 2.

W przypadku Inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora, ponosząc wydatki inwestycyjne związane z jej realizacją. Wydatki te finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania uzyskanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Umowę o dofinansowanie Inwestycji 1 Gmina zawarła z Ministrem Gospodarki w 2012 r. (w późniejszym terminie zostały podpisane aneksy do przedmiotowej umowy). Natomiast w zakresie Inwestycji 2 Gmina podpisała umowę o dofinansowanie z Ministrem Gospodarki w 2013 r. (również do tej umowy były później podpisywane aneksy). Dla potrzeb Inwestycji VAT stanowił koszt kwalifikowany. W odniesieniu do Inwestycji, Gmina nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu.

Wydatki związane z Inwestycją były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. W odniesieniu do Inwestycji 1 Gmina otrzymała faktury zakupowe w 2013 r., zaś faktury dokumentujące nabycia związane z Inwestycją 2 Gmina otrzymała w latach 2014-2015. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa Inwestycji przekroczyła 15 tys. zł.

W ramach wymienionych wyżej zadań zostały również sfinansowane prace nad dokumentacją techniczną w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych w drogi o statusie dróg gminnych/ publicznych wraz kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym (drogi te przylegają do działek przeznaczonych do sprzedaży lub dzierżawy na rzecz potencjalnych przedsiębiorców).

Wykonana dokumentacja projektowa obejmowała pas drogi przylegający do działek przeznaczonych do sprzedaży lub dzierżawy oraz kanalizację sanitarną i deszczową oraz sieć wodociągową w pasie drogi. Opracowane studium wykonalności Inwestycji 2 dotyczy zadań w pasie dróg gminnych i samych dróg gminnych w zakresie budowy sieci drogowej, wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Droga stanowi drogę dojazdową do działek przeznaczonych pod zabudowę usługowo-produkcyjną i korzystają z niej mieszkańcy gminy, pomimo faktu, iż zasadniczym celem było zwiększenie atrakcyjności terenów inwestycyjnych do sprzedaży lub dzierżawy.

Przedmiotowa dokumentacja, także droga, kanalizacja deszczowa i oświetlenie nie służą i nie będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w szczególności Gmina nie zamierza ich dzierżawić, sprzedać, wnosić w formie aportu.

Gmina uważa, że brak jest prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą-kanalizacją deszczową i oświetleniem ulicznym, obsługującym tereny inwestycyjne.

Gmina nie rozpoczęła do dnia dzisiejszego prac budowlanych prowadzących do wytworzenia infrastruktury. Dokumentacja oraz w przyszłości stworzona infrastruktura nie były i nie będą przedmiotem sprzedaży lub dzierżawy dokonanej przez gminę.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu wydatków w celu przekonania inwestorów do nabycia działek przeznaczonych w planie pod zabudowę i do tworzenia nowych miejsc pracy w gminie.

Jak wynika z doświadczenia gminy, inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują przedstawiają swoje żądania. Uzależniają nabycie działek m. in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia i przygotowania. Zatem, gdyby nie zamiar sprzedaży lub dzierżawy działek gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków.

W szczególności, zamiar sprzedaży działek po stronie gminy pojawił się już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu wskazanego we wniosku terenu pod zabudowę usługowo-produkcyjna.

Wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu, badań geotechnicznych, raportu o oddziaływaniu na środowisko, opracowanie technicznej dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności, jak również podjęte działania informacyjne o utworzonym terenie inwestycyjnym należą do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 poz. 994 ) tj. zadań w zakresie:

  • ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
  • gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego,
  • wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy drogi o statusie dróg gminnych/ publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym były i są związane z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, tj. z nieodpłatnym udostępnieniem tej infrastruktury na rzecz lokalnej społeczności i przedsiębiorców i inwestorów. Wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w energię elektryczną były i są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT.

Za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT gmina uznaje w tym przypadku nieodpłatne udostępnienie w użyczenie wskazanych we wniosku sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej po ich wybudowaniu na podstawie wytworzonej dokumentacji na rzecz zakładu budżetowego, zajmującego się na terenie gminy świadczeniem usług wodnokanalizacyjnych.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie gminy, w sytuacji, gdy gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. poniesienie przez gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo przysługuje.

Gmina nie posiadała i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów i usług dotyczących dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną do poszczególnych rodzajów działalności, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy (dalej: „Zakład”), zorganizowany w formie samorządowego zakładu budżetowego, który realizuje zadania Gminy z zakresu doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Z uwagi na ówczesną jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców przede wszystkim za świadczenie usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina nie planuje dokonać „wstecznej” centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu, na podstawie art. 11 Specustawy, tj. za okresy przeszłe przed 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina nie zamierza składać w tym celu korekt deklaracji VAT za ww. okresy oraz informacji i wykazu wymaganych w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy.

Dla projektu: „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych” wraz z aneksami Gmina posiadała tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzona była inwestycja w postaci opracowania dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych. W budżecie gminy na lata 2012-2013 zabezpieczono środki na realizację projektu łącznie w wysokości ... PLN jako wydatki kwalifikowane w projekcie.

Kwota dofinansowania wyniosła ... PLN (współczynnik dofinansowania 85 %).

W oświadczeniu złożonym 1 grudnia 2012 r. zawartym we wniosku o dofinansowanie Gmina jako beneficjent zadeklarowała, że nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie podatku VAT.

Dla projektu pn.: „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych” wraz z aneksami Gmina posiadała tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzona była inwestycja w postaci opracowania dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych. W budżecie gminy na lata 2013-2015 zabezpieczono środki na realizację projektu łącznie w wysokości ... PLN jako wydatki kwalifikowane w projekcie.

Kwota dofinansowania wyniosła ... PLN ( współczynnik dofinansowania 85 %).

W oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie Gmina jako beneficjent zadeklarowała, że nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie podatku VAT.

Gmina złożyła wnioski o dofinansowanie zadań „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych” „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych” wraz z podatkiem VAT jako wydatkiem kwalifikowanym. Załącznikami do podpisanych umów pn.: „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych” oraz pn.: „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych” były oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT.

Gmina nie odzyskała podatku VAT z omawianych projektów działając według wytycznych Ministerstwa Finansów oraz działając według art. 17 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r. poz.1454). Gmina skorzystała z prawa braku obowiązku zwrotu środków, jeżeli podatek VAT kwalifikowany nie został odliczony.

Jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest zobowiązana do zwrotu środków europejskich uzyskanych na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności wydatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków europejskich w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości pod warunkiem, że nie dokonała przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanej ze środków europejskich, również w ramach korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w trybie art. 91 ust.7-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego mogły skorzystać z prawa nie dokonywania korekty podatku VAT w zakresie kwalifikowalności w projektach unijnych.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491; z 2018 r poz.62, 68 ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. l pkt 2 i 6 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ta umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina dokonała sprzedaży nieruchomości objętych dofinansowaniem w dniu 8 lutego 2017r. Do dnia dzisiejszego gmina dokonała sprzedaży 2 działek stanowiących 6,22 % ogółu powierzchni terenów inwestycyjnych.

W kolejnych latach Gmina planuje zawarcie umów dzierżawy z inwestorami oraz sprzedaż nieruchomości zgodnie z wytycznymi Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - „Wsparcie działań studyjno-koncepcyjnych w ramach przygotowania terenów inwestycyjnych dla projektów inwestycyjnych”.

Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonać odliczenia podatku VAT i nie korzystała i nie zamierza korzystać z prawa przysługującego podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 18 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. (Dz. U. 2016 poz. 1454). „Jeżeli jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanej ze środków europejskich, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług i przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków europejskich jest ona obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków”.

Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanej ze środków europejskich, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków europejskich.

W komunikacie Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. w pkt 5 zawarte są zapisy regulujące brak konieczności zwrotu środków. „W związku z tym, że wyrok TSUE może skutkować w niektórych przypadkach korzystania przez samorządy z programów finansowanych ze środków unijnych zmianą kwalifikowalności wydatków, Ministerstwo Finansów przewidywało brak konieczności zwrotu tych środków od beneficjentów w przypadku braku korekty podatku naliczonego.

W związku z powyższym Gmina w trudnym przejściowym okresie wprowadzania zmian dotyczących centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego realizowała wytyczne komunikatów Ministerstwa Finansów, przepisy wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm) oraz odpowiednich ustaw.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów opublikował komunikat, w którym przedstawiono etapy centralizacji podatku VAT w gminach i jej jednostkach organizacyjnych.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie, z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zgodnie z komunikatem Ministra Finansów z 29 września 2015 r. scentralizowanie rozliczeń nastąpiło „w przód”. Jednostki samorządu terytorialnego mogły, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń, uwzględniając model „scentralizowany” nieobjętych przedawnieniem, przy czym celem zachowania zasady neutralności korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

W związku z tym, że wyrok TSUE może skutkować w niektórych przypadkach korzystania przez jednostki samorządu terytorialnego z programów finansowanych ze środków unijnych zmianą kwalifikowalności wydatków, Minister Finansów przyjął brak konieczności zwrotu tych środków od beneficjentów w przypadku braku korekty podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Inwestycji, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur inwestycyjnych dokumentujących wydatki w części pokrytej z dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy, w przypadku Inwestycji, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki w części pokrytej z dofinansowania, z uwagi między innymi na treść art. 10 Specustawy.

Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na dokumentację, studium wykonalności , badania geotechniczne, raport o oddziaływaniu na środowisk i pozostałe działania informacyjne.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe poniesione wydatki na dokumentację techniczną dotyczącą uzbrojenia terenów inwestycyjnych w drogi o statusie dróg gminnych są związane zarówno z faktem powstania terenów inwestycyjnych, jak również wykonywaniem przez gminę zadań własnych na rzecz lokalnej społeczności w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego (zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 poz. 994).

Przebudowany pas drogi przylegający do działek przeznaczonych pod zabudowę usługowo-przemysłową (do sprzedaży lub dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów) będzie służył zarówno przedsiębiorcom na terenach inwestycyjnych, jak również lokalnej społeczności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie, jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy poniesionymi wydatkami na Inwestycje a sprzedażą lub dzierżawą działek.

W przedstawionej sprawie podatek naliczony nie był związany z wydatkami z Inwestycji, nie jest i nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest i będzie związany z czynnościami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym przez gminę.

Gmina zamierza przekazać wybudowaną infrastrukturę nieodpłatnie na rzecz własnego zakładu budżetowego w związku z wykonywanymi przez gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a tym samym czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Fakt, że wydatki poniesione związku z tworzeniem terenów inwestycyjnych, ich reklamą, promocją, pomimo tego, że stanowią czynnik kształtowania ceny sprzedaży lub dzierżawy gruntów nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy wykonywaniu zadań projektów z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży lub dzierżawy działek.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem terenów inwestycyjnych niezabudowanych, dla których sporządziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając je pod zabudowę usługowo- produkcyjną.

W celu zachęcenia potencjalnych nabywców gmina poniosła wydatki związane z uzbrojeniem przedmiotowych terenów w przyszłości. Wydatki gminy były częściowo sfinansowane ze środków własnych i z dofinansowania z Ministerstwa Gospodarki.

Wydatki te dotyczą między innymi wydatków na urządzenia zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych. Gmina nie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów i usług dotyczących realizacji poszczególnych zadań z Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina realizując projekty działała jako organ władzy publicznej, wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust 2-6 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i sług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 .

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zdefiniowana została w art. 15 ust. 2.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze, podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 , z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty 9 art. ust. l cytowanej ustawy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

  • ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
  • gminnych dróg, ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego,
  • wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zadań inwestycyjnych pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych” (dalej: „Inwestycja 1”), a w latach 2013-2015 inwestycję pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych” (dalej: „Inwestycja 2”), pomimo że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując zadanie inwestycyjne, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary lub usługi nabywane w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zadanie inwestycyjne będzie realizowane w ramach zadań własnych gminy.

Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach zadania inwestycyjnego będą wystawione na Gminę, natomiast towary lub usługi nabywane przez Gminę w ramach zadań inwestycyjnych pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych” (dalej: „Inwestycja 1”), a w latach 2013-2015 inwestycję pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych” (dalej: „Inwestycja 2”) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego. Tym samym Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. zadania na zasadach określonych przepisami ustawy.

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). Trybunał w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na przesłankach i konkluzjach wskazanych w Wyroku TSUE w odniesieniu do jednostek budżetowych, NSA podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15, dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”). NSA wskazał, co następuje: „Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (...) Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.” (por. teza 8.17. oraz 8.19. Uchwały o zakładach budżetowych). W konsekwencji NSA uznał, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT. Takie stanowisko zostało również przyjęte w Specustawie, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Zgodnie z art. 3 Specustawy jednostki samorządu terytorialnego były obowiązane do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym przez jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 Specustawy rozumie się samorządową jednostką budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski. Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy jednoznacznie przesądza, iż jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, przy czym w okresie przejściowym - do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. - utrzymano fikcję prawną zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogą (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Dofinansowanie Inwestycji a brak prawa do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów Specustawy

Stosownie do art. 10 Specustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT w związku z Wyrokiem TSUE w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy [tj. Specustawy, która jak zostało wskazane powyżej weszła w życie z dniem 1 października 2016 r.] nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W świetle powyższego przepisu oraz art. 2 pkt 2 Specustawy ze zmianą kwalifikowalności VAT mamy do czynienia wtedy, gdy pierwotnie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, a więc w braku prawa do odliczenia podlegał częściowemu dofinansowaniu, jednakże na skutek Wyroku TSUE sytuacja ta uległa zmianie, tj. potwierdzono prawo do odliczenia i tym samym nie może on już podlegać częściowemu dofinansowaniu.

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku Inwestycji, z uwagi na fakt, iż dofinansowaniem objęto również VAT (VAT stanowił koszt kwalifikowalny projektu), niewątpliwie w związku z Wyrokiem TSUE doszło do zmiany kwalifikowalności tych wydatków. W takich przypadkach art. 10 Specustawy znajduje zastosowanie. Oznacza to, że - w braku dokonania przed wejściem w życie Specustawy zwrotu środków przeznaczonych na realizację Inwestycji w części związanej ze zmianą kwalifikowalności VAT - prawo od odliczenia VAT z tytułu Inwestycji ulega ograniczeniu. Innymi słowy, w powyższej sytuacji nie można odliczyć VAT w tej części, która podlegała dofinansowaniu.

Wskazuje na to wyraźnie już samo literalne brzmienie art. 10 Specustawy. Przepis ten posługuje się sformułowaniem „kwota finansowana ze środków przeznaczonych na realizacje projektów”, przewidując, że w przypadku zmiany kwalifikowalności w części dotyczącej takiej kwoty, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia o tę właśnie kwotę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego otrzymała dofinansowanie obejmujące w jakimś zakresie podatek VAT, to nie ma prawa do odliczenia VAT w kwocie, która podlegała dofinansowaniu. Ustawodawca przyjął więc w tym zakresie rozwiązanie kompleksowe. Polega ono na tym, że pomimo potwierdzonego wprost w Wyroku TSUE pełnego prawa do odliczenia VAT w rozpatrywanych przypadkach, ta część VAT, która podlegała dofinansowaniu, nie może być odzyskana z budżetu państwa. Jednocześnie zaś nie jest konieczny zwrot dofinansowania w części przypadającej na VAT. Rozwiązanie to w założeniu realizować ma kluczową dla systemu VAT zasadę neutralności, zapewniając, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość efektywnie odzyskać cały należny im VAT - w części poprzez zachowane dofinansowanie, a w części poprzez mechanizm odliczenia (korekta deklaracji w ramach centralizacji).

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku Inwestycji, której sfinansowanie w części następowało z dofinansowania ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją w tym zakresie, w jakim podlegała ona dofinansowaniu.

Powyższe stanowisko Gminy jest zbieżne z podejściem Ministra Finansów wyrażonym w komunikacie z dnia 29 września 2015 r., w którym Minister stwierdził, że „W związku z tym, że wyrok TSUE może skutkować w niektórych przypadkach korzystania przez samorządy z programów finansowanych ze środków unijnych zmianą kwalifikowalności wydatków, Ministerstwo Finansów przewiduje brak konieczności zwrotu tych środków od beneficjentów w przypadku braku korekty podatku naliczonego. Szczegółowe zasady w tym zakresie zostaną przedstawione odrębnie.

Niezależnie od powyższego, Gmina pragnie zauważyć, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w tym przygotowaniem technicznej dokumentacji projektowej w zakresie sieci drogowej, kanalizacji deszczowej i pozostałej infrastruktury związanej z drogami gminnymi i pasami drogowymi przy nich Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT również z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jest to bowiem taki rodzaj inwestycji, w przypadku których Gmina działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone nań odrębnymi przepisami prawa, a więc nie występuje w charakterze podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy:

  1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
  2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
  3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że realizacja zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego).

Wnioskodawca w latach 2012-2013 przeprowadził inwestycję pn. Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji koncepcyjnej terenów inwestycyjnych”, a w latach 2013-2015 inwestycję pn. „Inwestycje w Gminie poprzez opracowanie dokumentacji projektowej i studium terenów inwestycyjnych”. Celem ogólnym inwestycji było pozyskanie nowych przedsiębiorców i zwiększenie poziomu nakładów inwestycyjnych w Gminie, w tym stworzenie nowych miejsc pracy poprzez wzrost atrakcyjności terenu inwestycyjnego.

W przypadku inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Wydatki finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania uzyskanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Dla potrzeb ww. inwestycji VAT stanowił koszt kwalifikowany. W odniesieniu do inwestycji Gmina nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu. Wydatki związane z inwestycjami były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

W ramach inwestycji zostały m.in. sfinansowane prace nad dokumentacją techniczną w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych w drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym (drogi te przylegają do działek przeznaczonych do sprzedaży lub dzierżawy na rzecz potencjalnych przedsiębiorców).

Wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia strefy drogi o statusie dróg gminnych/publicznych wraz z kanalizacją deszczową przy tych drogach i oświetleniem ulicznym były i są związane z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, tj. nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz lokalnej społeczności i przedsiębiorców i inwestorów. Wydatki dotyczące dokumentacji technicznej w zakresie uzbrojenia terenów inwestycyjnych w sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i urządzenia zasilające poszczególne działki w energię elektryczną były i są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina uznaje w tym przypadku nieodpłatne udostępnienie w użyczenie sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej po ich wybudowaniu na podstawie wytworzonej dokumentacji na rzecz zakładu budżetowego zajmującego się na terenie gminy świadczeniem usług wodnokanalizacyjnych.

Zakład do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców przede wszystkim za świadczenie usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina nie planuje dokonać „wstecznej” centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz Zakładu za okresy przeszłe przed 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina nie zamierza składać w tym celu korekt deklaracji VAT za ww. okresy oraz informacji wymaganych w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur inwestycyjnych dokumentujących wydatki w części pokrytej z dofinansowania.

Wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawę C-276/14 Gmina Wrocław, w konsekwencji którego należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. podjął uchwałę I FPS 4/15, z której że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uchwały podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o kwalifikowalności podatku – rozumie się przez to spełnianie przez wydatek poniesiony przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jej jednostkę organizacyjną, finansowany ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w części dotyczącej podatku, kryteriów określonych w ustawach i aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie, rozporządzeniach organów Unii Europejskiej, umowach międzynarodowych, porozumieniach międzyrządowych i umowach o dofinansowanie, stanowiących podstawę do otrzymania środków przeznaczonych na realizację projektów, o których mowa w pkt 4 lit. a.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W świetle powyższych przepisów ze zmianą kwalifikowalności VAT mamy do czynienia wtedy, gdy pierwotnie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, a więc w braku prawa do odliczenia podlegał częściowemu dofinansowaniu, jednakże na skutek wyroku TSUE na sytuacja uległa zmianie.

W analizowanej sprawie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących inwestycji, wobec tego podatek VAT jako koszt kwalifikowany został objęty dofinansowaniem. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, w związku z wyrokiem TSUE doszło do zmiany kwalifikowalności wydatków związanych z inwestycją. W odniesieniu do inwestycji Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanej ze środków europejskich, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. i nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków europejskich.

Zatem, przekładając powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że stosownie do art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku inwestycji, której sfinansowanie w części następowało z dofinansowania ze środków zewnętrznych, gdzie podatek VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne w części, która podlegała dofinansowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.